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LA FISCALIDAD
INDIRECTA DE LA ACTIVIDAD AGRARIA
Enrique
Abella Poblet
Abogado, asesor fiscal y miembro
de la Comisión Lagares de Reforma del IRPF
I.- LA SUBVENCION
CONCEDIDA POR EL FEOGA A LOS PRODUCTORES DE ACEITUNAS EN CONCEPTO
DE AYUDA A LA PRODUCCION DE ACEITE DE OLIVA: PROBLEMAS DE
INTEGRACION EN LA BASE IMPONIBLE, REPERCUSION Y DEVENGO DEL
IVA.
1.- DEFINICIÓN DE LA
AYUDA COMUNITARIA OBJETO DE ESTUDIO.
El Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo,
de 22 de septiembre de 1966, por el que se establece la
organización común de mercados en el sector
de las semillas y frutas oleaginosas, así como para
las materias grasas de origen vegetal o extraídas
de pescados o mamíferos marinos (Diario Oficial de
la Comunidades Europeas nº L.172 de 30 de septiembre
de 1966) estableció la concesión de unas ayudas,
a percibir por los productores de aceitunas (oleicultores).
El mencionado Reglamento ha sido objeto de algunas modificaciones,
interesando aquí destacar las establecidas por el
Reglamento (CE), nº 1638/98 del Consejo, de 20 de julio
de 1998 (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº
L. 210 de 28 de julio de 1998),
De acuerdo con la reglamentación comunitaria
podemos destacar las siguientes características de
la ayuda:
- El destinatario directo de la misma,
como titular del derecho a su percepción, ya gestione
ésta, o no, a través de una Organización
de Productores, es el productor de aceitunas (denominado
“oleicultor”).
- La razón de la concesión
de la Ayuda, según el Reglamento comunitario, se
basa en que “la salida de las cosechas al mercado
debe asegurar a los productores de la Comunidad una remuneración
justa, cuyo nivel puede definirse para el aceite de oliva,
por un precio indicativo a la producción ...”
- Según el artº 5 del Reglamento
comunitario de 1966, la ayuda a la producción del
aceite de oliva, se destinará a crear una renta
equitativa para los productores. Dicha ayuda se concederá
a los oleicultores en función de la cantidad de
aceite de oliva efectivamente producida, debiendo abonarse
íntegramente a los mismos.
- El artº 12 del Reglamento comunitario
de 1998, relativo a la solicitud y concesión de
la referida Ayuda declara que “en el caso de los
oleicultores que hayan vendido total o parcialmente sus
aceitunas, la solicitud de ayuda deberá incluir,
entre otros documentos, una copia de la factura de venta
de las aceitunas”.
- En la Resolución de 31 de mayo
de 1993 (BOE 17.6) de la Secretaria de Estado de Hacienda,
a la que más adelante nos referiremos, se afirmaba
que las ayudas comunitarias al consumo del aceite de se
conceden “cuando el precio indicativo a la producción,
una vez deducido el importe de la ayuda a la producción,
sea superior al precio representativo del mercado para
el aceite de oliva”. Y a continuación reconocía
“su finalidad de favorecer el consumo de aceite
de oliva producido y comercializado en la Comunidad, para
lo cual se pretende que el precio de mercado del aceite
de oliva comunitario sea competitivo, en relación
al precio de los productos sustitutivos de terceros países”.
En conclusión, de las anteriores características
extraídas de la propia regulación comunitaria,
debemos admitir que la finalidad a la ayuda comunitaria
analizada, es la de subvencionar al productor un eventual
“déficit de explotación” que se
produciría en el caso de que tuviera unos costes
de producción superiores a los precios competitivos
de mercado de los productos sustitutivos de terceros países,
asegurándose un “renta equitativa”, aún
vendiendo su aceituna, una vez transformada en aceite, a
unos precios por debajo de tales costes de producción.
2.- CONSIDERACIONES SOBRE
LA INCLUSIÓN O NO DE ESTA AYUDA COMUNITARIA EN LA
BASE IMPONIBLE DEL IVA ESPAÑOL, EN CONCEPTO DE SUBVENCIÓN
VINCULADA AL PRECIO DE LAS OPERACIONES SUJETAS.
2.1. La normativa reguladora y su
evolución.
2.1.1. Régimen inicial.
El artº 78 de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
en su redacción originaria, estableció
que “la base imponible del Impuesto estará
constituida por el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario
o de terceras personas”.
Y en el apartado dos, nº 3º
de ese mismo artº 78 se aclara que se incluyen
en el citado concepto de contraprestación:
«Las subvenciones vinculadas directamente
al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio
de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones
establecidas en función del número de
unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados
cuando se determinen con anterioridad a la realización
de la operación.»
2.1.2. La expresa exclusión
de la base imponible de las ayudas al consumo del aceite
de oliva, reconocida en la Resolución de 31.5.1999
de la Secretaría de Estado de Hacienda, en cumplimiento
de la Resolución de la Dirección General
de Agricultura de la Comisión de las Comunidades.
La Resolución de 31.5.1993 (BOE
17.6) de la Secretaría de Estado de Hacienda,
a la que ya hemos aludido en el epígrafe 1 anterior,
reconoció expresamente que las ayudas comunitarias
al consumo del aceite de oliva, concedidas “cuando
el precio indicativo en la producción, sea superior
al precio representativo del mercado para el aceite
de oliva” a pesar de que se podrían considerar
subvenciones vinculadas directamente al precio de las
operaciones sujetas al impuesto, sin embargo, atendida
su finalidad de favorecer el consumo del aceite de oliva,
producido y comercializado en la Comunidad, para lo
cual se pretende que el precio de mercado del aceite
de oliva comunitario sea competitivo, en relación
al precio de los productos sustitutivos de terceros
países, y dado que dicha finalidad podría
ponerse en entredicho incluyendo las ayudas al consumo
en la base imponible del Impuesto, lo que indefectiblemente
tendría repercusión en la precio final
del aceite de oliva objeto de la ayuda, en base a la
Resolución de la Dirección General de
Agricultura de la Comisión de las Comunidades
se declara que tales ayudas no deben incluirse en la
base imponible del Impuesto, por lo que se establece
el procedimiento correspondiente para devolver a los
sujetos pasivos las cantidades indebidamente ingresadas
por este concepto.
Con esta expresa declaración de
la propia Secretaría de Estado de Hacienda, dictada
según se reconoce en aplicación de una
interpretación de la propia D. G. de Agricultura
de las Comunidades Europeas se puso fin en 1993 a la
duda existente hasta esa fecha y que, según estamos
viendo, todavía arrastramos en la actualidad.
2.1.3. Exclusión de
las subvenciones del FEOGA, del concepto de contraprestación.
La Ley 66/97 de 30 de diciembre de Medidas
Fiscales Administrativas y del Orden Social, en su artº
6, apartado noveno, añadió, con vigor
desde 1.1.1998, un segundo párrafo al nº
3º del artº 78 de la Ley del IVA, que decía
así:
«Se excluyen del concepto de contraprestación
las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del
FEOGA y, en concreto las previstas en el Reglamento
(CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece
la organización común de mercados en el
sector de los forrajes deseados.»
Con ese nuevo segundo párrafo
segundo añadido al nº 3 del artº 78
de la Ley del IVA, no cabe duda que se pretendía
hacer extensiva, a todas las subvenciones comunitarias,
la declaración que en 1993 se hizo de no inclusión
en la base imponible de la ayuda comunitaria al consumo
del aceite de oliva, con objeto de que su concesión
no tuviera repercusión en el precio final del
producto objeto de las mismas.
2.1.4. La inexplicable supresión
del párrafo 2º del nº 3 del artº
78 de la Ley del IVA, establecida en la Ley 14/2000,
de 29 de diciembre.
Sin que se aluda ni justifique para nada
en su Exposición de Motivos, el artº 5,
apartado dos de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre de
Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social,
procedió a dar nueva redacción al nº
3 del apartado dos del artº 78 de la Ley del IVA,
de la que se desprende la supresión pura y simple
del segundo párrafo aludido en el epígrafe
3.1.3. anterior, con lo que se vuelve, desde 1.1.2001,
a la situación legislativa anterior a 1.1.1998,
que es la señalada en el epígrafe 3.1.2
anterior, y al amparo de la cual vimos que la Secretaría
de Estado de Hacienda, en base a una expresa Resolución
de la Dirección General de Agricultura de las
Comunidades Europeas, vino a reconocer que las ayudas
al consumo del aceite de oliva se excluían de
la base imponible del IVA,.
2.2. Las sorprendente Resolución
de 25 de noviembre de 2002 de la Dirección General
de Tributos, interpretando que las ayudas a la producción
del aceite de oliva se incluyen en la base imponible.
La resolución a consulta de 25 de
noviembre de 2002 dictada por el Subdirección General
de Impuesto sobre el Consumo, en la que expresamente se
reconoce que con la misma está rectificando la
anterior Resolución de 15 de octubre de 2002, dictada
con una mínima antelación que no superaba
ligeramente el mes, ha venido a dar un giro copernicano
en el mundo del mercado del aceite de oliva, al interpretar,
no solo que las ayudas comunitarias objeto de este estudio
sí que se deben incluir en la base imponible de
las ventas del aceite de oliva, sino que, además,
según veremos en el punto 3 siguiente, se adelanta,
el devengo y la repercusión derivadas de dicha
inclusión, a un momento muy anterior al de la venta
y entrega del aceite de oliva objeto de dicha subvención.
Bástenos ahora con recoger los argumentos
utilizados en la Resolución de 25.11.2002, según
la cual, su doctrina debe aplicarse con efectos del 1.1.2001,
y eso que se reconoce que se está rectificando
una interpretación consagrada por la misma Subdirección
General apenas un mes antes, esto es, también a
finales del año 2002, casi dos años después
de la fecha cuya vigencia se pretende aplicar con una
manifiesta retroactividad.
2.3. Argumentos de la Subdirección
General del Impuesto sobre el Consumo, para considerar
que la Ayuda al aceite de oliva está vinculada
al precio de las entregas de aceituna.
La Resolución de la Subdirección
General de Impuestos sobre el Consumo, trata de ampararse
en las consideraciones referentes a las subvenciones directamente
vinculadas al precio que se contienen en la Sentencia
de 22 de noviembre de 2001, del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas, y a tal efecto, va analizando
si se cumplen los requisitos que en la misma se contienen.
Como primer requisito se requiere que la
ayuda se abone al organismo subvencionado con el fin de
que realice específicamente una entrega de bienes
o una prestación de servicios determinada. Y solo
en ese caso podrá considerarse si la subvención
es la contrapartida de tales operaciones.
Y a tal efecto la Resolución de
25.11.2002 analiza a qué entregas están
vinculadas las ayudas objeto de estudio, teniendo en cuenta
que las mismas se destinan a la creación de una
renta equitativa para los productores, asegurándoles
una remuneración justa, cuyo nivel puede definirse,
para el aceite de oliva, por un precio indicativo a la
producción. Y de ahí que se acuerde que
dicha ayuda se concede a los oleicultores, en función
de la cantidad de aceite de oliva efectivamente producida.
Y en base a tales premisas, se concluye que “la
citada ayuda está directamente vinculada a las
entregas de aceitunas aunque para determinar su importe
se acuda al nivel de producción de aceite de oliva
derivado del rendimiento de los mismos y certificado por
la almazara correspondiente”; y en base a tal afirmación,
se viene a concluir que la subvención a la producción
de aceite de oliva, es proporcional a las entregas de
aceituna utilizadas para la obtención de una determinada
producción de aceite de oliva, y por tanto, ha
de considerarse que la misma está vinculada al
precio de tales entregas de aceitunas, entregas que la
Consulta considera (sin fundamento) se producen entre
los productos (oleicultores) y la almazara que las transforma
en aceite.
El segundo requisito según el Tribunal
de la Comunidad para que una subvención se considere
está vinculada al precio, consiste en que el importe
de la subvención se determine con carácter
previo a la realización de las entregas subvencionadas
y a tal efecto la Consulta considera que el Reglamento
regulador prevé la existencia de una precio indicativo
de la producción, que se fijará en el fase
de comercio al por mayor para el aceite de oliva, precio
indicativo que se fijará a un nivel equitativo
para los productores, habida cuenta de la necesidad de
mantener en la Comunidad el volumen de producción
necesario. Y alegando que el Reglamento de 1998 prevé
la concesión de una ayuda para la producción
de aceite de oliva, de 132,35 Ecus/100 Kg., para las campañas
de comercialización 1998/99, 1999/00 y 2000/01,
se concluye en la resolución que se cumple el segundo
requisito de determinación de la ayuda con carácter
previo a las entregas de aceituna, por lo que concluye
que los importes de las ayudas a los productores de aceitunas
deberán integrarse en la base imponible del IVA
correspondiente a tales entregas, dado que considera son
subvenciones directamente vinculadas con el precio de
dichas entregas.
2.4. Argumentos a favor de considerar
la ayuda a la producción del aceite de oliva como
una subvención destinada a evitar un “déficit
de explotación”, no vinculada al precio de
las entregas de aceitunas.
La consulta de Tributos del 25.11. 2002
recordemos que viene a rectificar una anterior Resolución
de 15 de octubre de 2002, interpretando ambas un precepto
vigente desde 1.1.2001, por lo que, cuando menos, deberá
considerarse que trata de resolver una cuestión
polémica y, por tanto, no pacífica para
la doctrina y que ya veremos si sobre tal cuestión
no tendrá en el futuro que conocer el Tribunal
de las Comunidades.
En efecto, conviene rememorar la Resolución
de 31 de mayo de 1993 de la Secretaría de Estado
de Hacienda, que, en base a una Resolución de la
D.G. de Agricultura de las Comunidades vino a considerar
que las ayudas comunitarias al de oliva no debían
incluirse en la base imponible del impuesto; y ello en
un momento legislativo en el que no se habían excluido
de la base imponible a todas las subvenciones financiadas
a cargo del FEOGA.
Y para llegar a tal conclusión,
ya hemos visto en el apartado 2.1.2. anterior, que se
atendía a la finalidad de la ayuda tendente a favorecer
el consumo de aceite de oliva producido y comercializado
en la Comunidad, para lo cual se pretende que el precio
de mercado del aceite de oliva comunitario sea competitivo
en relación al precio de los productos sustitutivos
de terceros países. Y es para eso por lo que se
conceden las ayudas a la producción (no a la venta
ni al consumo), con objeto de evitar los déficit
de explotación que tendría el oleicultor,
cuando el precio indicativo a la producción, una
vez deducido el importe de la ayuda a la producción,
sea superior al precio representativo del mercado para
el aceite de oliva.
De ahí que la ayuda no se conceda
con el fin de que el oleicultor realice una determinada
entrega de su aceituna, ni que su importe se referencie
en proporción al volumen de dichas entregas.
Por el contrario, según se reconoce
expresamente, el importe de la ayuda depende del nivel
de producción de aceite de oliva derivado del rendimiento
de las aceitunas objeto de transformación por la
almazara correspondiente, fijándose, no con carácter
previo a la entrega de la aceituna hecha a tal organismo,
sino en función de un hecho posterior que es el
nivel de aceite obtenido tras esa transformación.
De ahí que, según veremos en el apartado
3 siguiente, se produzcan los problemas de tener que incorporar,
a la base imponible de unas supuestas entregas, una ayuda
cuyo importe aún no se puede determinar, por faltar
el elementos esencial que es el nivel de producción
de aceite derivado de la entrega de la aceituna para su
molturación y transformación.
Se trata pues de una ayuda a la “producción”
de aceite de oliva, cuyo importe no está vinculado
al precio de las entregas de aceitunas hechas por el oleicultor,
por lo que no deberá incorporarse a la base imponible
del IVA correspondiente a tales entregas. Obsérvese
que la ayuda solicitada se determina en una cantidad fija
por cada 100 Kg. de aceite que se estima va a obtenerse
en cada campaña (unos 700.000 Tm) razón
por la cual, caso de que exista una producción
mayor, la ayuda obtenida por cada 100 Kg. disminuye; por
el contrario, si la producción, con el mismo número
de aceitunas molturada, es superior a la estimada, el
importe unitario de la ayuda aumenta; todo lo cual demuestra
que el importe de la Ayuda comunitaria nunca está
vinculada al precio de la aceituna, y ni tan siquiera
al precio del aceite.
Y en apoyo de nuestra interpretación,
hemos de reseñar lo dispuesto en el recientísimo
Real Decreto 177/2003, de 14 de febrero (BOE 15), por
el que se regulan las organizaciones de operadores del
sector oleícola, según el cual (artº
6º), “se reservarán los siguientes porcentajes
de la ayuda a la producción del aceite de oliva,
para los destinos que se especifican a continuación:
- el 0,8 por 100 de las ayudas pagadas
a través de las organizaciones de productores
y de sus uniones, para contribuir a la financiación
de los gastos ocasionados por sus actividades, a los
que se refiere el artº 20 quinques del Reglamento
nº 136/66/CEE.
- El 1,1 por 100 para los programas de
mejoras de la calidad de la producción oleícola
regulados por el Reglamento (CE) número 528/1999,
de la Comisión de 10 de marzo de 1999.
- El 0,3 por 100 para la financiación
de los programas de actividades de las organizaciones
de operadores del sector oleícola regulados por
el presente Real Decreto”.
Como puede verse, la cuantía de
las ayudas estudiadas percibidas por el productor no puede
considerarse que esté vinculada al precio de las
entregas de aceituna a la almazara, cuando el Real Decreto
que hemos mencionado dispone unos destinos necesarios,
de una parte de la misma, relacionados con la mejora de
la calidad de la producción y de los programas
de actividades a desarrollar por las Organizaciones de
productores, que deben aprobarse por la Comunidad Autónoma
o, en su caso, por la Dirección General de Agricultura,
Pesca y Alimentación.
Y a la vista de todo lo anterior consideramos
que las ayudas a la producción del aceite de oliva
se deben equiparar a otras cuya concesión, la propia
D.G. de Tributos, ha reconocido, en contestación
a consulta, que tampoco se incorporan a la base imponible,
por no estar vinculadas al precio de ninguna entrega de
bienes o de prestación de servicios sujeto al IVA;
así, por ejemplo, la consulta de 18.4.1990, expte.
174/90, afirmaba que “la subvención a que
se refiere el escrito de consulta no se determina en función
de la cantidad de producto transmitido, sino en función
del volumen de producción, siempre que se cumplan
determinados requisitos referidos tanto al precio de compra
de la materia prima empleada como a la calidad del producto
terminado”, razón por la cual se concluye
que dicha subvención no forma parte de la base
imponible del IVA. Vemos que tal doctrina puede aplicare
a la ayuda al productor de aceite de oliva, ya que según
hemos visto, el importe de la misma, depende del nivel
de producción de aceite de oliva (de una calidad
determinada), derivado del rendimiento de las aceitunas
objeto de transformación. Otras consulta también
avalan la exclusión de la base imponible de la
ayuda estudiada, como por ejemplo las relativas a subvenciones
concedidas en función del número de cabezas
de ganado existente en la explotación, o la subvención
que se determina en función de la superficie destinada
a un tipo de cultivo.
Por todo ello, más sentido tiene
el considerar que las ayudas están destinadas a
cubrir los “déficits” de explotación
que se producirían si los productores tuvieran
que colocar en el mercado, el aceite comunitario, por
debajo del precio al que terceros países ofrecen
otro tipo de aceites sustitutivos.
Por último, debemos adelantar una
idea, que vamos a desarrollar en el epígrafe 3
siguiente y que se refiere al hecho de que la entrega
de aceituna que realiza el oleicultor a la almazara no
supone entrega de bienes sujeta al IVA, ya que el órgano
transformador no adquiere el poder de disposición
sobre la aceituna, ya que la recibe para prestar un servicios
de “maquila” esto es, de transformación
realizada sobre un producto que sigue siendo propiedad
del oleicultor hasta después de la obtención
de aceite, producto que sigue siendo propiedad del productor,
aunque la almazara se encargue de la gestión de
venta posterior.
De ahí que no sea posible considerar
que la ayuda a la producción concedida al oleicultor,
pueda incorporarse a la base imponible de una entrega
de aceitunas (que no da lugar a hecho imponible del IVA),
y es evidente que tampoco podrá incorporarse a
la base imponible que corresponda a los servicios prestados
por la almazara, ya que la prestación es de signo
contrario, siendo el producto receptor de los servicios
y no prestador de los mismos, por lo que mal podría
incorporarse la ayuda que ha recibido, al precio a pagar
por él.
Por eso, aún en el supuesto de que
tuviera que considerarse la ayuda a la producción
del aceite de oliva como vinculada al precio de alguna
entrega, esta última tendría que ser, no
la de la aceituna, sino la del aceite de oliva ya producido,
entrega que tiene lugar ya en la cadena de distribución
y no en la fase de transformación.
3.- DEVENGO Y REPERCUSIÓN
DEL IVA EN EL CASO DE QUE SE CALIFIQUE LA AYUDA COMO SUBVENCION
VINCULADA AL PRECIO.
3.1. La pretensión de la
Subdirección General del Impuesto sobre el Consumo
de que la inclusión de la Ayuda en base imponible,
se efectúa a la entrega de la aceituna a la almazara.
Consecuentemente con su previa calificación
de las ayudas como subvenciones vinculadas al precio,
la Resolución de 25.11.2002 de la Subdirección
General del Impuesto sobre el Consumo, acomete, en su
punto 6 y siguientes, los temas del devengo y de la repercusión
del IVA correspondientes a esas Ayudas.
A tal efecto, considera que el devengo
del Impuesto que grava las entregas de las aceitunas se
producirá en el momento de la puesta a disposición
de las aceitunas a los adquirentes de las mismas, los
que en la propia consulta se considera son las almazaras
(sean éstas cooperativas o empresas societarias),
y ello salvo que hubiera habido una pago anticipado a
tales entregas, en cuyo caso se devengará el Impuesto
en dicho momento, por el importe de dicho pago anticipado,
“debiendo incluir en dicha base imponible (constituida
por el valor de la contraprestación a recibir por
dichas entregas o por el importe del pago anticipado)
las ayudas que correspondan por tales entregas, por el
importe previsto en el apartado 5 del Reglamento comunitario
de dichas ayudas (132,25 por cada 100 kg. de producción
de aceite derivado de las aceitunas y según certificado
de la almazara).
Y siendo consciente la Subdirección
General de Tributos de que en la fecha de entrega de la
aceituna a la almazara, no se puede conocer el importe
de las Ayudas, ya que éstas se cuantifican en función
de la producción de aceite derivado de la transformación
de aquella, considera aplicable la nueva norma, introducida
en el artº 80 de la Ley del IVA por la Ley 66/97,
de 30 de 12, según la cual “si el importe
de la contraprestación no resultara conocido en
el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo
deberá fijarlo provisionalmente, aplicando criterios
fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando
dicho importe fuera conocido, es decir, realizando una
rectificación en base imponible, en el momento
en que se haya fijado el importe definitivo de la ayuda,
momento que no se produce hasta que no se ultima la transformación
de la aceituna en aceite.
En base a lo anterior, los productores
(oleicultores) deben repercutir a las almazaras receptoras
de la aceituna, al entregar ésta, el IVA que corresponda
al valor de dichas entregas, incrementado en el importe
estimado de la ayuda comunitaria a percibir, fijando esta
imputación, según criterio fundado, que
la Administración considera debe basarse en la
norma que fija el importe de la ayuda en función
de un volumen de producción que solo se conocerá
mucho después de efectuar la entrega de la aceituna
para su molturación. Razón por la cual,
según veremos, resulta en extremo dudoso que pueda
considerarse criterio fundado el cuantificar, estimativamente,
la ayuda, en base a un importe global fijo de ayuda por
campaña, a repartir entre todos los productores,
reparto que es imposible conocer cómo va a repercutir,
una vez conocido el volumen de aceite correspondiente
a cada entrega de aceituna; y ello máxime si, del
importe global fijo debe detraerse una parte que no va
a ir destinada al productor, sino a la Organización
de Productores, con una finalidad en absoluto relacionada
con el precio de venta de la aceituna ni del aceite.
De ahí que resulte de todo punto
imposible el que el productor pueda emitir, en el momento
en que entrega la aceituna a la almazara, una factura,
repercutiendo el IVA correspondiente al valor de esa entrega
(que, según veremos, no conlleva poder de disposición
sobre la misma) y menos aún el IVA correspondiente
a una ayuda comunitaria que no puede estimarse “a
priori”, ni aproximativamente, hasta que no se conozca
el rendimiento obtenido en la producción del aceite.
Por lo que se refiere al régimen
de deducción del IVA soportado por la almazaras
(cooperativas o empresarios) se reconoce el derecho a
su deducción, por el importe total “sin que
constituya obstáculo para tal deducción
el hecho de que dichas cuotas hayan sido calculadas en
función de una base imponible superior al precio
que por la entrega hayan acordado el productor de aceitunas
y los referidos destinatario, por tener que incluirse
en dicha base imponible el importe de la citada subvención”.
Sin embargo, esa interpretación
de que debe anticiparse el IVA correspondiente a una ayuda
simplemente estimada, lo que obliga, a las almazaras,
es a anticipar el pago de unas cuotas que, según
veremos, van a originar, por la experiencia de los últimas
campañas, un IVA a devolver que no se recibirá
hasta que al final de año se solicite su importe,
lo que ha llevado a aquellos empresarios transformadores
que tienen ventas de bienes que tributan a tipo reducido
del 7%, (como es el caso de las aceitunas) por un importe
superior a 120.200 Euros (20.000.000 pts) a solicitar
su inclusión en el régimen previsto en el
artº 30 del Reglamento del IVA para obtener la devolución
del IVA de forma mensual, minimizando así el perjuicio
derivado de la interpretación administrativa.
3.2. Naturaleza jurídica
de las entregas de aceitunas realizadas por los productores
con destino a los empresarios transformadores (almazaras):
Régimen de “maquila” generalmente utilizado
y su incidencia en el devengo del IVA.
3.2.1. La entrega de aceitunas
a la almazara no constituye hecho imponible del IVA.
Con objeto de poder enjuiciar de forma
pormenorizada los criterios vertidos en la Resolución
de la Subdirección General del Impuesto sobre
el Consumo, a continuación estudiamos la naturaleza
jurídica de las operaciones que tienen lugar
desde la obtención de la aceituna por el productor
(oleicultor), hasta la colocación, en el mercado,
del aceite obtenido de la molturación de dicha
aceituna.
En tal sentido vemos que la entrega,
a la almazara, de la cosecha de aceituna obtenida por
el productor no se produce a título de venta,
sin que por tanto se produzca la transmisión
del poder de disposición que tipifica el hecho
imponible del IVA denominado “entrega de bienes”.
3.2.2. La entrega de la aceituna
se realiza a título de encargo de una ejecución
de obra: Inexistencia de pagos anticipados, a cuenta
de la venta del aceite . Posible existencia de operaciones
de préstamo facilitadas por la almazara al productor.
La razón de ser jurídica
de la entrega material de la aceituna, hecha por el
productor a la almazara, es la formalización
de un contrato históricamente conocido como de
“maquila”, igual al que se formaliza por
el agricultor que entrega su trigo al molinero, para
que lo transforme en harina, o al que se realiza por
el criador de cerdos que entrega de jamones en fresco
a los secaderos que se encargan de su transformación
en jamones curados.
En base a dicho contrato, la almazara
recibe la aceituna, propiedad del oleicultor, con el
exclusivo objeto de prestar un servicios de transformación,
de dicha materia prima, en un producto terminado conocido
como aceite de oliva, conservando así el productor
la propiedad del producto transformado durante todo
el proceso de la ejecución de obra realizada,
por la almazara, sobre bien ajeno. Y dicho mantenimiento
de la titularidad jurídica del aceite por el
productor continua hasta su venta, hecha ya a un distribuidor
o último consumidor, con la única especialidad
de que suele producirse una intervención de la
propia almazara a título de mandataria en una
operación de venta realizada en nombre propio
pero por cuenta del productor.
Y todas esas operaciones están
perfectamente diferenciadas y tratadas en la Ley del
IVA, según vamos a ver.
En primer lugar, vemos que lo que se
contrata inicialmente es una prestación de servicios,
consistente en una ejecución de obra que recae
sobre bien mueble, lo que “a sensu contrario”
de lo dispuesto en el artº 8.dos.1º de la
Ley del IVA, hace que no se considere nunca entrega
de bienes, independientemente de si se realiza o no
aportación alguna de materiales por el ejecutor
(por ejemplo, de los productos necesarios para la transformación,
en aceite, de la aceituna)
Definida así la “maquila”,
realizada por la almazara como prestación de
servicios, acudimos al artº 75,uno 2º, párrafo
2 de la Ley 37/92, para descubrir que, en el caso de
ejecuciones de obra con aportación de materiales,
el devengo del IVA se produce “en el momento en
que los bienes a que se refieran se pongan a disposición
del dueño de la obra”. Y está claro,
a los efectos estudiados, que las ayudas a la producción
del aceite de oliva no incrementarán la base
imponible de la contraprestación de los citados
servicios, ya que el oleicultor no tiene que percibir,
sino pagar, la contraprestación de los mismos.
Tenemos pues que diferir, el momento
de la venta de la aceituna, a un momento posterior en
el que la misma ya no existe como tal, dado que de lo
que se trata es de vender el aceite de oliva, como producto
derivado de aquella, siendo en dicho momento en el que,
caso de que predomine la tesis de la Administración,
de que las ayudas comunitarias en su producción
están vinculadas al precio, debe su importe incrementar
la base imponible de dicha venta.
De ahí que los anticipos de pago
que según la Consulta, pueden recibir los productores
de la almazara, no tendrán tal carácter
de “a cuenta” del precio de una venta que
no se ha realizado aún, por lo que habrá
que calificar tales entregas dinerarias como “préstamos”,
efectuados por la empresa transformadora, eso si, garantizados
con el producto en transformación, que obra en
poder de la almazara prestadora. Y tampoco podrá
considerarse que a dicho servicios financiero, exentos
del IVA, tenga que incorporarse cantidad alguna procedente
de la Ayuda comunitaria a la producción del aceite
de oliva.
3.2.3. La venta del aceite
de oliva, como producto transformado derivado de la
aceituna. Entrega de bienes en comisión de venta.
Y ya finalmente llegamos a aquel momento
en que existe, por primera vez, venta o entrega del
aceite de oliva, como producto transformado de la aceituna
cosechada . Pero lo que ocurre es que, una vez ejecutado
por la almazara el encargo de maquilar la aceituna y
transformarla en aceite, tiene lugar un segundo encargo
o mandato para que actúe como comisionista en
nombre propio, pero por cuenta de productor, en la venta
a los terceros, sean estos comercializadores de tal
producto (venta al por mayor), sean últimos consumidores,
a los que se les facilita la venta al “detall”.
(Recordemos ahora, según vimos en el epígrafe
2.3. anterior, que el Reglamento comunitario regulador
de la ayuda a la producción del aceite de oliva,
textualmente se refiere a la existencia de un precio
indicativo de la producción, que se fijará
en fase de comercio al por mayor, por lo que no cabe
incorporación de IVA alguno en fase anterior
a dicha venta “al mayor”).
Y para analizar tal operación
de venta, con comisionista que actúa en nombre
propio pero por cuenta ajena, vamos a diseccionar los
distintos elementos tributarios del Impuesto sobre el
Valor Añadido que se producen:
En primer lugar, vemos que ahora sí
se produce una entrega de bienes sujeta al IVA con carácter
autónomo, cual es la que el artº 8.dos,
nº 6º de la Ley 37/92 considera gravable,
a pesar de que tampoco se produce la entrega del poder
de disposición sobre bienes corporales, y que
se define como: “las transmisiones de bienes entre
comitente y comisionista que actúe en nombre
propio efectuadas en virtud de contratos de comisión
de venta o comisión de compra”.
En segundo lugar observamos que el artº
75.1.3. de la Ley del IVA declara que se produce el
devengo: “En las transmisiones de bienes entre
comitente y el comisionista efectuadas en virtud de
contratos de comisión de venta, en el momento
en que el comisionista efectúe la entrega de
los respectivos bienes”, esto es, en el caso analizado,
el devengo por la entrega realizada por el productor,
dueño del aceite, en concepto de comisión
de venta encargada a la almazara, tendrá lugar
y devengará su IVA correspondiente, de forma
simultánea a la entrega que la almazara realice
al tercero comprador de dicho aceite.
Y en tercer lugar, hay que acudir a la
regla especial de determinación de la base imponible
que se contiene en el artº 79.6 de la Ley del IVA,
según la cual: “En las transmisiones de
bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos
de comisión de ventas, en los que el comisionista
actúe en nombre propio, la base imponible estará
constituida por la contraprestación convenida
por el comisionista menos el importe de la comisión”.
Y a tal efecto, en la fecha de venta
del aceite, intermediada por la almazara, deberá
producirse una doble facturación, con distintas
bases imponibles:
En la primera factura, correspondiente
a la entrega en comisión de venta del aceite,
entre el productor y la almazara, el primero hará
constar, como base imponible, el precio de venta satisfecho
a la almazara por terceros compradores, disminuido en
el importe del comisión de intermediación
que remunera la gestión de venta realizada por
la entidad intermediaria. Y la especialidad que se da
en la práctica comercial, generalmente aplicada
en el sector, es que en esa factura es en la que la
empresa transformadora, deduce, del precio de venta
a terceros, los “costes” incurridos en su
ejecución de obra, de forma indiscriminada con
su “comisión de venta”. Tales costes
de transformación constituyen precisamente la
esencia de la figura conocida como “maquila”,
la cual, según nuestro Diccionario de la lengua,
es la “porción de grano, harina o aceite
que corresponde al molinero por la molienda”.
Se deduce así, de la base facturada por la venta,
como una partida unitaria, el rendimiento global obtenido
por la almazara, por la gestión integral que
ha realizado correspondiente, tanto al proceso de transformación,
como al de distribución, ambos realizados por
cuenta del productor. Esta es quizás la especialidad
que debería considerarse por la Dirección
General de Tributos, para analizar sus efectos tributarios,
siendo lo mejor para el sector, el que se admitiera,
esa integración global en factura que constituye
la práctica generalizada en el sector, como correcta
a efectos del IVA .
Hay que considerar que, al igual que
el servicio de intermediación que presta el comisionista
(en la venta realizada “en comisión de
venta”) no es objeto de factura independiente,
al establecer la Ley que su comisión se descuenta
de la contraprestación convenida con el adquirente,
de igual forma puede admitirse que la comisión
por la maquila se integra y se confunde con la comisión
por la venta.
Y no se olvide que con la admisión de tal práctica
no existe perjuicio alguno para la Hacienda Pública,
si consideramos que, según establece el artº
91 .tres de la Ley del IVA, el tipo de gravamen aplicable
a la venta de aceite es del 7%, que es también
aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones
de servicios y que tengan como resultado inmediato la
obtención de alguno de los bienes a cuya entrega
resulte aplicable ese mismo tipo reducido.
Y es en esa misma factura, en la que
tendría que incrementarse la base imponible con
el importe de la ayuda comunitaria, caso de que predominara
la tesis de la Administración, relativa a considerar
que la ayuda comunitaria a la producción del
aceite de oliva constituye una subvención vinculada
al precio de venta del mismo. Pero obsérvese
que, diferida esa integración a este momento,
ya no existen los problemas de desconocimiento del importe
de la ayuda, ya que, ahora, se habrá incluso
percibido.
Y de forma simultánea a esa factura
entre productor y almazara, tendrá éste
último que extender otra destinada al comprador
del aceite, en la que constaría ya, como base
imponible, el importe total efectivamente satisfecho
por éste, sin deducción alguna, pero sin
que a la misma haya de incorporarse el importe de la
ayuda comunitaria que, en su caso, hubiera sido añadido
en la primera.
4.- CONCLUSIONES
PRIMERA.- El
tratamiento fiscal a efectos del IVA dado a las ayudas comunitarias
a la producción del aceite de oliva en la Resolución
a Consulta de la Subdirección General de Impuesto
sobre el Consumo, desconoce sustancialmente la naturaleza
jurídica de las operaciones realizadas en el sector
primario y en el de transformación, de la aceituna
recolectada, en aceite de oliva producido. Y en base a dicho
desconocimiento se producen unos perjuicios importantes
que deberían corregirse por la Administración
Tributaria.
SEGUNDA.- La
ayuda comunitaria a la producción de aceite de oliva
debe calificarse como subvención “no vinculada
al precio” de venta de dicho producto transformado
(y menos aún vinculando a la inexistente venta derivada
de la entrega de la aceituna realizada, por el productor
a la almazara, para su molturación).
Esa calificación se fundamenta en
el hecho de que la cuantía de la ayuda no guarda
relación con el precio de venta del aceite, sino
que se otorga en base a una “producción”
global estimada por campaña, que tampoco guarda relación
con el número de kilos vendidos, sino con la productividad
y eficiencia de la aceituna recogida.
En todo caso, la exclusión en base
imponible de esta ayuda se reconoció ya en 1993 en
una Resolución de la D.G. de Agricultura de las Comunidades,
por lo que no debe afectarle ni la exclusión y posterior
inclusión recogida en la evolución normativa
española que afecta con carácter general a
todas las subvenciones vinculadas al precio finalizado con
cargo a FEOGA.
Y en esa condición de subvención
no vinculada al precio, el productor destinatario de la
misma, tampoco tendrá que integrarse en la regla
de prorrata, por la exclusión vigente, prevista para
todas las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA, en
el artº 114.dos.b de la Ley del IVA.
TERCERA.- Que
en el caso de que, en contra de la anterior conclusión,
se considerara la ayuda comunitaria a la producción
del aceite de oliva como vinculada al precio de venta del
mismo, su integración en la base imponible tendría
que realizarse en la factura que debe emitir el productor,
a cargo de la almazara, en concepto de entrega en comisión
de venta, en el momento de su devengo conjunto con la operación
de venta realizada por la almazara comitente. No existe,
pues, devengo alguno en la entrega de la aceituna a la almazara
para su molienda, por lo que tampoco habrá que estimar
la ayuda de forma anticipada a ese momento, en el cual todavía
no se conoce su importe. Y por la misma razón no
podrá considerarse que existan pagos a cuenta de
una venta futura no realizada ni pactada, por lo que, los
anticipos financieros que realice la almazara a favor del
productor, deberán considerarse operaciones financieras
de préstamo (con garantía de producto en transformación),
exentas, en todo caso, del IVA.
Y en esa factura final deberá admitirse,
como válida, a efectos del IVA, la deducción
de la comisión de la almazara, que comprende toda
la gestión de transformación y venta realizada
por ella, por cuenta del productor.
Simultáneamente la almazara, en sus
ventas a terceros, realizadas en nombre propio, pero por
cuenta de los productores, facturará y repercutirá
a sus compradores, IVA al 7%, que corresponde a la venta
de productos alimenticios, tipo que coincide con el que
debe soportar en las facturas emitidas por los productores.
CUARTA.- A
efectos de la deducción de las cuotas de IVA soportadas,
las Cooperativas y empresarios transformadores podrán
deducir íntegramente, las cuotas repercutidas por
los productores, con cargo a las cuotas a su vez repercutidas
por ellos a los terceros compradores del aceite elaborado
y vendido por ellos por cuenta de los oleicultores.
Los productores, sujetos al régimen
general del Impuesto, deberán ingresar las cuotas
repercutidas por ellos a las almazaras, una vez deducidas
las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios
realizadas por ellos.
Y, en el caso de productores, personas físicas,
acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca, están dispensados de la obligación
de liquidación, repercusión o pago del impuesto,
(artº 189 de la Ley del IVA), debiendo llevar únicamente
un libro registro en el que anotarán las operaciones
comprendidas en el régimen especial. Y como de lo
que no están exceptuados es de la obligación
de soportar IVA en sus adquisiciones de bienes y servicios,
en el artº 130.cinco de la Ley del IVA se les reconoce
el derecho a cobrar una compensación a tanto alzado,
que les resarce de los IVA soportados no deducibles y que
se cuantifica en el 8% del precio de la venta de los productos
naturales obtenidos en su explotación agrícola,
aclarándose que, para la determinación de
los referidos precios no se computarán los tributos
indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos
accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente
al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes,
transportes, seguros, financieros y otros.
Se trata así de que el productor acogido
al régimen especial perciba, como compensación,
el 8% del precio final de venta facturado por la almazara
a los compradores, sin deducir su comisión de gestión
de venta, aunque si debería deducirse el coste de
transformación soportado por la almazara.
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