II.- LAS SUBVENCIONES
AGRICOLAS Y LA PRORRATA DE DEDUCCIÓN EN EL IVA.
1.- LAS OPERACIONES AGRÍCOLAS
Y EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN TOTAL EN EL IVA: INAPLICACIÓN
DE LA REGLA DE PRORRATA.
Las entregas de bienes y las prestaciones
de servicios que ordinariamente realizan los agricultores
otorgan el derecho a deducir las cuotas soportadas por ellos
en sus adquisiciones al tratarse de operaciones interiores
gravadas o exentas con deducción plena por su destino
a la exportación.
De ahí que, en principio, no les sea
de aplicación, a los productos agrícolas y
ganaderos ni a las organizaciones que agrupen a estos, la
regla de prorrata que es la operación por la que
se trata de determinar el porcentaje de deducibilidad de
las cuotas soportadas, en aquellos casos en los que los
bienes y servicios adquiridos se utilicen conjuntamente,
por los sujetos pasivos, en la realización de entregas
de bienes o prestaciones de servicios que originan el derecho
a deducir juntamente con otras operaciones que no habiliten
para el ejercicio del citada derecho (por ejemplo, al disfrutar
de exención, en operaciones interiores, tal como
ocurre en el caso de inmobiliarias, que realizan, indistintamente,
alquileres de locales de negocio gravados y alquileres de
viviendas exentas),
2.- EL CÓMPUTO DE LAS
SUBVENCIONES EN LA REGLA DE PRORRATA.
2.1. El percibo de “subvenciones”
no influye en el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado,
hasta el 31 de diciembre de 1997.
De acuerdo con la redacción inicial
del artº 104 de la Ley 37/1992, las “subvenciones”
recibidas por un empresario no tenían influencia
negativa alguna en su derecho a deducir las cuotas soportadas.
De ahí que, a efectos del IVA, el
percibo de una subvención solo podía incidir
a la hora de determinar la base imponible, ya que, según
la directiva comunitaria y el artº 78 de la Ley 37/92,
la mista está constituida por el importe “total”
de la contraprestación de las operaciones sujetas
al mismo, obtenida del destinatario de la prestación
o de un tercero, “incluidas las subvenciones vinculadas
al precio, de estas operaciones”. Así por
ejemplo, si se recibe una subvención agrícola
que se cuantifica en un importe fijo con cada unidad de
producto enajenado, el perceptor de la misma tendría
que facturar el precio efectivamente satisfecho por el
adquirente, pero el IVA repercutido, debe calcularse incrementando
dicho precio en el importe de la subvención que
corresponda a dicha venta.
Sin embargo, si la subvención que
se percibe no está vinculada al precio, deberá
calificarse como subvención de explotación
(por ejemplo para cubrir un “déficit”
de explotación) o como subvención de capital
(para adquisiciones de bienes de equipo); y entonces no
se tendrá que incluir en la base imponible de las
operaciones realizadas, sin que, al menos hasta el 31.12.97
tuviera ninguna repercusión en el derecho a deducir
de que disfruta su perceptor.
2.2. Cómputo en el denominador
de la regla de prorrata, a partir del 1 de enero de 1998,
de todas las subvenciones que no están vinculadas
al precio.
La Ley 66/97, de 30 de diciembre , de Medidas
Fiscales, procede a dar nueva redacción del artº
104 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA y, sin que conste
en su exposición de motivos justificación
alguna de la modificación que implica, determina
que, en el denominador de la regla de prorrata, deberá
computarse, además del importe total de todas las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
por el sujeto pasivo, incluidas aquellas que no originan
el derecho a deducir, el importe total de las subvenciones
recibidas que no integren la base imponible, por no estar
vinculados al precio, siempre que las mismas se destinen
a financiar actividades empresariales o profesionales
del sujeto pasivo, no computándose, en cambio,
en la medida en que las citadas subvenciones estén
relacionadas con operaciones exentas y no sujetas, que
originen el derecho a la deducción( por ejemplo,
operaciones de exportación).
En cuanto al ejercicio en que deben incluirse
las subvenciones en el denominador de la prorrata, se
establece que será en aquel en que se perciban
efectivamente, salvo las de capital que, podrán
imputarse, por quintas partes, en el ejercicio en que
se hayan percibido y en los cuatro siguientes.
Como excepción se establece que
aquellas subvenciones de capital que se hubieran concedido
para financiar la compra de determinados bienes y servicios,
adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas
del impuesto, minorarán exclusivamente el importe
de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas
por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan
contribuido a su financiación.
Pues bien, esa novedad legislativa, que
entró en vigor el 1 de enero de 1998, venía
a suponer, concretamente en el sector agrario, un perjuicio
que se podía evaluar aproximadamente en la reducción
a la mitad de la cifra de las cuotas soportadas en todas
las adquisiciones de bienes y servicios.
En efecto, en muchos sectores agrícolas,
el importe total de las subvenciones recibidas, procedentes
fundamentalmente del FEOGA, alcanza un nivel similar al
total de los ingresos por ventas de los productos enajenados,
razón por la cual, aunque en el numerador de la
regla de prorrata se compute íntegramente toda
la cifra de ventas (por estar plenamente gravada con IVA),
sin embargo, al computarse en el denominador esa misma
cifra, incrementada por el importe de las subvenciones
recibidas por un importe similar, el porcentaje de deducción
que resulte de dicha división será del 0,50%,
esto es, de la mitad de las cuotas soportadas en las adquisiciones
de bienes y servicios.
2.3. Exclusión, de las subvenciones
agrícolas comunitarias, del cómputo de la
prorrata del IVA, a partir de la Ley 9/98, de 21 de abril
(BOE 22).
La noticia que hemos reseñado en
el punto anterior, relativa a la inclusión en prorrata
de todos los productos agrarios, con pérdida de
la mitad de las cuotas de IVA soportadas, revolucionaron
al sector de tal forma que sus protestas obligaron al
legislador a reconsiderar la nueva norma de inclusión
en prorrata de todas las subvenciones y, en tal sentido,
por Ley 39/1998, de 21 de abril, se adicionó un
nuevo párrafo al artº 104 de la Ley del IVA,
que dice así:
«A efectos de lo dispuesto en los
párrafos anteriores no se tomarán en cuenta
las subvenciones que no integren la base imponible de
acuerdo con lo dispuesto en el artº 78, apartado
dos, número 3º de esta Ley (las vinculadas
al precio) financiadas con cargo al FEOGA (Fondo Europeo
de Orientación y Garantía Agraria).»
Con tal medida, los productores agrarios,
acogidos al régimen general de impuesto, vieron
ya restablecida su situación anterior, de recuperación
de las cuotas de IVA soportadas en sus adquisiciones de
bienes y servicios, al menos en lo que afecta a la mayor
parte de las subvenciones recibidas, que son las financiadas
por el Mercado Común.
3.- PROBLEMAS CON LA INSPECCIÓN
TRIBUTARIA RELATIVAS AL CÓMPUTO, EN LA PRORRATA DEL
IVA, DE LAS SUBVENCIONES FINANCIADAS CON CARGO AL FEOGA:
ACTAS POR LA PARTE DE SUBVENCIÓN FINANCIADA POR EL
ESTADO NACIONAL DEL SUJETO PASIVO Y POR LAS SUBVENCIONES
PERCIBIDAS ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 15 DE MAYO DE 1998.
A pesar del retoque normativo comentado en
el punto anterior, en la práctica el sector agrícola
ha tenido problemas con la inspección tributaria
en dos puntos concretos:
3.1. Subvención agrícola
no financiada con cargo al FEOGA.
El marco de subvenciones obtenidas por
los productores agrícolas no se limita a las obtenidas
a través del FEOGA, por lo que, respecto de aquellas
que tengan distinta procedencia, la normativa vigente
no ha solucionado el problema de inclusión generalizada,
de los agricultores y ganaderos, en la prorrata de deducción
del IVA. Razón por la cual, trataremos de encontrar
la solución en la contravención de la normativa
comunitaria que analizaremos en el punto 4 siguiente.
Pero es que, incluso en el caso de subvenciones
obtenidas en base a los Reglamentos del FEOGA, la inspección
tributaria, en ocasiones, ha ido a una interpretación
literal de la nueva normativa, reconociendo que solo están
excluidas de prorrata las subvenciones financiadas a cargo
del FEOGA, siendo así que en ciertas subvenciones
la normativa comunitaria exige para su concesión
el que un determinado porcentaje (por ejemplo el 25%)
sea cofinanciado por la Comunidad Autónoma correspondiente
del Estado de residencia del sujeto pasivo beneficiario
de las mismas.
3.2. Subvenciones FEOGA obtenidas
entre el 1 de enero y el 15 de mayo de 1998.
Aplicando también una interpretación
literalista, la inspección tributaria ha levantado
acta, incluyendo en prorrata aquellas subvenciones efectivamente
percibidas entre uno de enero y 15 de mayo (fecha de entrada
en vigor de la Ley 9/1992, de 21 de diciembre a los veinte
días de su publicación en el BOE del día
22 siguiente).
4.- LA NORMATIVA ESPAÑOLA,
CONTRAVIENE LA COMUNITARIA, EN EL CASO DE SUJETOS PASIVOS
QUE SOLO REALIZAN OPERACIONES QUE OTORGAN EL DERECHO A DEDUCIR.
Según últimas noticias, recogidas
en el Noticiario de la revista especializada “Carta
Tributaria al día” correspondiente a la 1ª
quincena de febrero, nº 3/2003, España ha sido
expedientada por la Comisión Europea, por contravenir
la normativa comunitaria del IVA.
De acuerdo con dicha información,
la Comisión Europea ha decidido llevar a Francia
y España ante el Tribunal de Justicia de la UE por
el régimen de deducción fiscal del IVA en
el caso de percepción de subvenciones. Asimismo,
ha pedido formalmente a España que cambie el régimen
que aplica a la salida de las mercancías de los depósitos
fiscales.
En el primero de los casos, que es el que
aquí nos afecta, la Comisión recuerda que
la Sexta Directiva de IVA permite a los Estados miembros
“incluir las subvenciones en el denominador de la
prorrata aplicable a los contribuyentes, que realizan al
mismo tiempo actividades que dan derecho a una deducción
y actividades exentas.”.
Bruselas señala que España
ha hecho uso de esta facultad, pero aplica una prorrata
a los contribuyentes, incluso cuando estos sólo realizan
operaciones gravadas, por el simple hecho de recibir subvenciones.
En efecto, cuando el artículo 19 de
la Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977 (77/388/CEE),
reconoce que “los Estados miembros estarán
facultados para incluir igualmente en el denominador la
cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas
en la letra a) del apartado 1 del artº 11” (las
que no se incluyen en la base imponible por no estar vinculadas
al precio de las operaciones), se está refiriendo,
según consta expresamente en su encabezamiento, a
la prorrata de deducción establecida en el párrafo
primero del apartado 5 del artº 17, prorrata que se
refiere exclusivamente a la proporción en la que
se encuentran las operaciones con derecho a deducción
y las operaciones que no conllevan tal derecho, por lo que
difícilmente puede ser de aplicación la autorización
de cómputo de las subvenciones en aquellos casos
en que no se realizan operaciones de las que no otorgan
el derecho a deducir.
Por otra parte se advierte que la legislación
española establece una limitación del derecho
de deducción cuando se adquieren bienes mediante
una subvención en capital: “Estas normas atentan
contra un derecho fundamental en materia de IVA, a saber
el derecho de deducción consagrado por la Sexta Directiva
IVA”, señala el comunicado.
5.- CONCLUSIÓN
En base a la denuncia de la Comisión
Europea que hemos expuesto en el epígrafe anterior,
debe considerarse que el Estado español, en la parte
de normativa que incumple la aplicación de la sexta
directiva comunitaria, habrá de proceder a su derogación,
con lo cual el sector agrario verá solucionando todos
los problemas que plantea el cómputo en prorrata
de las subvenciones percibidas por los productores agrícolas
y ganaderos, cualquiera que sea el origen de las mismas
(FEOGA, Estado Español, Comunidades Autónomas,
e incluso las de entidades privadas), ya que, por definición,
todas las operaciones que se realizan por aquellos dan derecho
a deducir al estar gravadas por IVA o, al estar exentas,
pero con exención plena, como ocurre en las operaciones
de exportación.
