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LA FISCALIDAD
INDIRECTA DE LA ACTIVIDAD AGRARIA
Enrique
Abella Poblet
Abogado, asesor fiscal y miembro
de la Comisión Lagares de Reforma del IRPF
III.- PROBLEMAS DE
FISCALIDAD INDIRECTA RELATIVOS AL “FONDO OPERATIVO”
REGULADO EN LA ORGANIZACIÓN COMUN DE MERCADOS DE FRUTAS
Y HORTALIZAS: EFECTOS EN LAS ORGANIZACIONES DE PRODUCTORES
Y EN LOS PRODUCTORES ASOCIADOS.
1.- INTRODUCCION: PLANTEAMIENTO
DE LA CUESTION
El Fondo Operativo creado en el seno de la
Organización Común de Mercados en el sector
de frutas y hortalizas tiene como filosofía el considerar
que, aceptada como premisa la necesidad de la normalización
de la comercialización, en todos los países
miembros de la CEE, de los citados productos, con objeto
de disponer de “un marco de referencia que contribuye
a la lealtad de los intercambios y a la transparencia de
los mercados”, su ejecución debe realizarse
a través de una Organización de productores
agrupados.
En efecto, se considera que el productor,
persona física o jurídica, es en esencia experto
en las técnicas de la producción por lo que
no tiene necesariamente que dominar la fase posterior de
la comercialización de sus productos, razón
por la cual se fomenta el que se agrupe en una Organización
con otros productores, a través de la cual realice
la comercialización de la totalidad de su producción;
y para incentivar dicha agrupación se le facilitará
una ayuda económica comunitaria, a través
del denominado Fondo Operativo, creado en el seno de la
Organización a la que se adhiere, a condición
de que entre todos los productores asociados se efectúen
contribuciones financieras efectivas, realizados individualmente
por cada productor en función de las cantidades o
valor de las frutas y hortalizas efectivamente comercializadas
en el mercado, y que en su conjunto representa un importe
igual a la ayuda financiera que se solicite de la Comunidad
Europea.
El destino de dichos fondos debe concretarse
en un programa operativo aprobado por las autoridades del
Estado comunitario correspondiente, a través del
cual se financiarán los objetivos propuestos relativos
a la ejecución de programas de acción común,
tendentes a la programación de la producción
y de la comercialización que puede concretarse en
una diversidad de medidas a ejecutar, con el objeto, bien
de reducir los costes de producción, o de fomentar
prácticas de cultivo respetuosas con el medio ambiente,
o de mejora de la calidad de los productos, de su valoración
comercial, o de su promoción ante los consumidores.
La ejecución de dicho programa operativo
se lleva a cabo a través de la Organización
de Productores, pudiendo suponer, bien la realización
de un puro gasto, (por ejemplo una campaña de marketing),
o bien la realización de determinadas inversiones,
por ejemplo la construcción o compra de un almacén
destinado a la comercialización comunitaria de los
productos o la implantación de regadíos tipo).
Y el otro único destino posible que
puede tener el Fondo Operativo es el de indemnizar a los
productores en el caso de que, por conveniencia del sector
se acuerde la retirada de los productos que se excluyen
de la comercialización (por ejemplo por ser excedentaria
y perjudicar a las condiciones de la oferta común)
y que se destinan a su entrega gratuita a ONG o a otras
ayudas al necesitado.
Pues bien, los flujos de dinero que se producen
en el marco del descrito FONDO OPERATIVO se concretan así
en los siguientes:
- Dotaciones al Fondo:
- Ayudas económicas que se conceden
por la CEE a las Organizaciones de Productores para que
constituyan el Fondo Operativo.
- Contribuciones financieras obligatorias
y efectivas al Fondo Operativo, realizadas por los Productores
asociados, las cuales se cuantifican individualmente en
función de las cantidades o del valor de las frutas
y hortalizas aportadas por cada uno de ellos a la comercialización
común y efectiva en el mercado.
- Disposiciones del Fondo:
- Pagos hechos por la Organización
de Productores en la adquisición de bienes o servicios
necesarios para la ejecución del programa operativo
aprobado por la autoridad nacional. En el mismo, o bien
se financian gastos propios de la Organización,
o bien inversiones en activos, cuya titularidad también
la detenta la Organización de Productores (por
ejemplo almacén para comercializar los productos)
y que, solo en ocasiones, pueden suponer una específica
atribución patrimonial para el productor, (por
ejemplo, implantación de regadíos tipo)
y ello siempre que ello no vaya en detrimento del carácter
colectivo del programa, lo cual exige que afecte a un
número considerable de miembros y que tales acciones
se hayan aprobado democráticamente por los miembros
de la Organización de productores.
- Pagos al productor de la indemnización
comunitaria concedida a tal fin, en compensación
de la pérdida patrimonial que supone aquella retirada
de productos que se acuerde como necesaria para el buen
fin de la comercialización (sea para reducir la
oferta, sea para eliminar productos que no tengan la calidad
que se haya fijado).
Y a esas distintas operaciones de dotación
y disposición del Fondo hay que darles el tratamiento
fiscal correspondiente, tanto en la imposición directa
como en la indirecta de los distintos sujetos intervinientes,
tratamiento que, a su vez, dependerá de la calificación
jurídica y contable que se le otorgue a cada una
de ellas y es precisamente esas calificaciones las que han
determinado una serie de Resoluciones de la Administración
Tributaria, en contestación a consultas planteadas,
así como una serie de dictámenes jurídicos
de diversa índole y procedencia, que dejan en una
imprecisión manifiesta la cuestión de cual
debe ser la opción a adoptar por los distintos sujetos
pasivos intervinientes.
Y es precisamente, el aportar una visión
clasificadora de todo ello, el objeto de esta ponencia que
se desarrolla en los apartados siguientes.
2.- MARCO REGULADOR DEL FONDO
OPERATIVO
2.1. Normativa europea y normativa
interna.
El “Fondo Operativo” regulado
en la Organización común de mercados en
el sector de las frutas y hortalizas tiene su regulación
en el Reglamento (CE) nº 2.200/96 del Consejo de
28 de octubre de 1996, el cual a su vez se ha desarrollado
en el Reglamento (CE) nº 609/2001 de la Comisión,
de 28 de marzo de 2001, en lo relativo a los programas
operativos y a la ayuda financiera comunitaria.
Sin perjuicio de la aplicabilidad directa
de los citados Reglamentos comunitarios, en el ámbito
interno del Estado Español son de aplicación
las siguientes disposiciones: el artº 10 del Real
Decreto 430/2000 de 31 de marzo, complementado por lo
dispuesto en la Orden Ministerial de 30 de abril de 1997
y en la Orden APA/ 2216/2002, de 11 de septiembre, por
las que se establecen los requisitos necesarios para el
reconocimiento de Organizaciones de Productores de Frutas
y Hortalizas, así como de las Asociaciones que
agrupen a dichas Organizaciones; las Ordenes de 14 de
mayo de 1997 y de 11 de septiembre de 2001 sobre regulación
de los programas y fondos operativos; y las Circulares
del Fondo Español de Garantía Agraria nº
39/97, de 21.11.97, modificada por la nº 11/98 de
20.2.98.
Y por último, el Real Decreto 2206/1995,
de 28 de diciembre, por el que se regulan las actuaciones
interadministrativas relativas a los gastos de la sección
Garantía del Fondo Europeo de Orientación
y Garantía Agraria (FEOGA), establece que el Fondo
Español de Garantía Agraria (FEGA), será
el organismo de coordinación en España,
además de Organismo pagador del FEOGA.
2.2. Aspectos normativos con repercusión
específica en esta ponencia.
2.2.1. Organización
de productores (artº 11 Reglamento CE nº 220/96
y Orden 30.4.97).
- Naturaleza jurídica y partícipes
A los efectos del Reglamento europeo
regulador de la Organización común de
mercados de frutas y verduras se entiende por “organización
de productores” toda persona jurídica que
asociando a un número mínimo de productores
(entre 5 y 40 según el tipo de producto que canalicen)
que a su vez representen un volumen mínimo de
producción comercializable, que se constituyan
jurídicamente en sociedad mercantil o en cooperativa,
y sin que, en el primer caso, ningún productor
pueda controlar más del 40% de las acciones o
participaciones, en organizaciones con un número
de socios inferior a 15; del 33% cuando el número
de socios esté entre 15 y 39 socios; y del 20%
en el caso de organizaciones con más de 39 socios.
Y en el caso de cooperativas y sociedades agrarias de
transformación se exigirá la normativa
actualmente vigente para las mismas en materia de toma
de decisiones.
- Objetivos principales
La organización del Productores
debe tener, principalmente, por objeto:
- Asegurar la programación de
la producción y su adaptación a la demanda,
especialmente en lo que respecta a la cantidad y a
la calidad.
- Fomentar la concentración
de la oferta y la puesta en el mercado de la producción
de los miembros.
- Reducir los costes de producción
y regularizar los precios de producción.
- Fomentar practicas de cultivo y técnicas
de producción y de gestión de los residuos
respetuosas del medio ambiente, en especial para proteger
la calidad de las aguas, del suelo del paisaje y para
preservar y/o potenciar la biodiversidad.
Además se requiere que la Organización
de Productores dé efectivamente a sus miembros
la posibilidad de obtener la asistencia técnica
necesaria para la aplicación de practicas de
cultivo respetuosos con el medio ambiente, así
como que ponga efectivamente a disposición de
sus miembros los medios técnicos necesarios para
el almacenamiento, acondicionamiento y comercialización
de los productos, por una parte, y garanticen una gestión
comercial, contable y presupuestaria adecuada a las
tareas que se asignen, por otra.
- Estatutos
Los estatutos de la Organización
de Productores deben establecer las siguientes obligaciones
a cargo de los productores asociados:
- Necesidad de aplicar las reglas que
adopte la Organización en materia del producción,
comercialización y protección del medio
ambiente.
- Exclusividad de afiliación
a una sola organización de productores con
respecto a la producción de una categoría
de productos.
- Venta de la totalidad de la producción
a través de la organización de productores
(salvo limitadas excepciones que se establecen).
- Abono obligatorio de las contribuciones
financieras previstas por los estatutos para la constitución
y aprovisionamiento del “fondo operativo”.
Además los estatutos deberán
regular la imposición a los miembros de las contribuciones
financieras necesarias para la financiación de
la organización de productores y establecer las
reglas que garanticen de forma democrática, a
los productores asociados, el control de su organización
y de las decisiones de ésta (entre ellas las
que determinan el porcentaje máximo de control
por un solo productor).
2.2.2. La ayuda económica
al “fondo operativo” (artº 15 Reglamento
CE nº 2200/96 y Circular FEGA Nº 39/97, DE
21.11, modificada por la nº 11/98).
- Concepto.
Es la ayuda económica o financiera
comunitaria que, con cargo al FEOGA, se concede a las
organizaciones de productores que constituyan un “fondo
operativo”, y que, junto con las contribuciones
financieras obligatorias a cargo de los productores,
deberá destinarse imperativamente a los fines
que se establecen en el programo operativo o indemnizar
las retiradas de productos que se acuerden. Esta ayuda
económica, por su propia naturaleza se concede
a fondo perdido, sin perjuicio de su obligatorio reintegro
en caso de incumplimiento de las condiciones prevista
en su concesión.
Es importante destacar cómo el
beneficiario receptor de la ayuda es la Organización
de Productores, si bien, a los efectos finales de este
estudio, debe tenerse en cuenta la distinta afectación
de la ayuda, en función del destino imperativo
de la misma, bien a financiar el programa operativo
aprobado (cuyas medidas de gastos o de inversión
las adopta la propia organización, sin efectos
patrimoniales en los productores asociados, salvo excepciones),
bien al pago de las indemnizaciones por retirada de
productos, en cuyo caso el beneficiario final de la
misma es sin duda el productor asociado, actuando en
dicho caso la Organización, como un mero intermediario
en el pago.
- Cuantía y límites de
la ayuda comunitaria
La ayuda comunitaria será igual
al importe de las contribuciones financieras efectivamente
abonados al “fondo operativo“ por los productores
asociados a la Organización.
No obstante, dicho importe de la Ayuda
se limitará al 50% del importe de los gastos
reales efectuados para las financiaciones del programa
operativo y de las retiradas específicas.
Además se establecen, como límite
máximo de la ayuda, el 4,5% del valor de la producción
comercializada por la Organización durante el
año anterior, siempre que el total de las ayudas
financieras representen menos del 2% del total de volumen
de negocios del conjunto de las Organizaciones de productores.
- Procedimiento de concesión.
Las organizaciones de productores presentan
al FEGA la solicitud de la ayuda, junto con la petición
de aprobación del programa operativo, en base
a las peticiones tramitadas. El FEOGA determina el importe
previsto de la ayuda financiera. El importe definitivo
solo se determinará al año siguiente al
que se referencien , una vez conocidos los volúmenes
efectivos de comercialización, si bien se establece
la posibilidad de obtener “anticipos” de
ayuda financiera para programas operativos y para pagos
parciales por retiradas de productos.
2.2.3. Fondo operativo (artº
15 Reglamento CE nº 220/96 y Rto. CE nº 609/2001,
así como Circulares FEGA 39/97, modificada por
la nº 11/98).
- Concepto de Fondo operativo
La Organización de Productores
que pretenda acceder a las Ayudas económicas
comunitarias deberá acordar la constitución
de un “fondo operativo” que contabilizará
y gestionará ella, a su nombre, por lo que no
tendrá personalidad jurídica independiente,
pero que debe considerase como patrimonio afecto a un
fin, para lo cual deberá canalizar todas las
dotaciones y disposiciones del mismo a través
de una cuenta bancaria independiente, destinada exclusivamente
a todas las operaciones financiera relacionadas con
la realización del programa, la gestión
del fondo operativo y la financiación de las
retiradas de producto del mercado o, substitutivamente,
deberá llevar una cuenta financiera que incluya
las cuentas de cada una de las acciones del programa
operativo, que permita identificar cada gasto o ingreso
correspondiente al fondo operativo, cuenta que deberá
auditarse de forma periódica.
- Dotaciones al fondo operativo. Especial
determinación de las contribuciones de los productores
por partes iguales.
El fondo operativo se nutrirá
con las ayudas económicas comunitarias obtenidas
a cargo del FEOGA y con las contribuciones financieras
efectivas de los productores asociados, establecidas
con carácter obligatorio a tal fin, y que se
diferencian de las contribuciones establecidas para
la financiación de las actividades y gastos ordinarios
comercializadores de la organización. Las ayudas
comunitarias las hemos analizado en el apartado anterior.
Las contribuciones financieras efectivas
al “fondo operativo”, por parte de los productores,
se fijarán por la Organización de Productores
esencialmente sobre la base del volumen o valor de la
producción comercializada o de una combinación
de ambos, de modo que todos los productores colaboren
en la financiación del fondo operativo, en proporción
a la producción aportada por cada uno de ellos;
y solo cabe fijar contribuciones
«a niveles distintos para diferentes
productos o grupos de miembros con arreglo a criterios
objetivos fijados por la organización de productores,
teniendo en cuenta, en particular, los distintos niveles
de participación en un programa operativo de
los distintos grupos de miembros, siempre que no se
menoscabe el carácter colectivo de los programas
colectivos y que la contribución de cada afiliado
individual del grupo en cuestión se calcule en
proporción al volumen o valor de la producción
comercializada” (apartado 2 del artº 3 del
Reglamento CE 609/2001).»
Y a tal efecto se considera que un programa
operativo no tiene carácter colectivo, si un
número o proporción considerable de miembros
participa en sus acciones y dichas acciones son aprobadas
democráticamente por los miembros de la organización
de productores.
En conclusión, las contribuciones
obligatorias al fondo operativo, impuestas a los productores
asociados, se fijan esencialmente en función
de los productos aportados individualmente, por cada
uno de ellos, para su comercialización por la
Organización, pero su cuantía no guarda
relación alguna con los mayores o menores beneficios
que le puedan reportar las acciones realizadas en desarrollo
de los programas operativos propuestos. No obstante,
una parte de la contribución al fondo operativo,
en principio no determinada en el momento de su aportación,
puede acabar correspondiendo a su reversión al
propio productor, en la parte correspondiente a la recepción
de las indemnizaciones por retirada de productos satisfechas
con cargo al fondo y que en su 50% constituyen indemnización
de la C.E. y en el otro 50% a recuperación de
la contribución aportada (autoindemnización).
- Destino del “fondo operativo”
El fondo operativo se destinará
exclusivamente a financiar las retiradas de productos
que en interés común de la comercialización
se acuerde no deben ofertarse en el mercado; y a financiar
el “programa operativo” presentado y aprobado
por las autoridades locales (en España el FEGA).
Analizamos por separado la regulación
de cada uno de los dos destinos posibles del Fondo Operativo.
- “Retiradas de productos”
de su comercialización
Existen dos tipos de retiradas de productos:
las normales de intervención para determinados
productos, con pago total por la U.E., mediante indemnizaciones
comunitarias de retiradas, por un lado; y las retiradas
específicas, financiadas por los fondos operativos
y, por tanto, de pago compartido por la U.E. y las propias
organizaciones, por otro.
En todos los casos se trata de medidas
adoptadas para regular la oferta de comercialización
de los productos, eliminando los excedentes coyunturales
que se produzcan en la producción y puedan distorsionar
los precios de los mismos.
La utilización del fondo operativo
para financiar retiradas del mercado solo será
posible si las autoridades nacionales competentes (FEGA)
ha aprobado un programa operativo y pueden revestir
dos formas que, en ambos casos, se denominan, por la
normativa reguladora, como “indemnizaciones”:
las compensaciones por retiradas y los complementos
por retiradas.
Se establece un límite máximo
del 30% del presupuesto del fondo operativo, que puede
destinarse a las retiradas acordadas, no pudiendo retirarse
del mercado más del 10% de la producción
comercializada.
El importe de indemnización por
retirada a satisfacer se establece en Orden Ministerial,
en un importe de Euros por kilogramo. Se trata en todo
caso de cubrir parte de los costes de producción
de los productos retirados, pero sin que tal compensación
resulte remuneradora,.
Y el destino de los productos que se
retiren del mercado está especificado en el artº
30 del Reglamento CE nº 2200/96, estableciéndose,
entre otros, la distribución gratuita a obras
de beneficencia, a instituciones penitenciarias, escuelas,
ONG y, subsidiariamente, utilización para fines
no alimentarios o para alimentación animal o,
finalmente, para su cesión a industrias de transformación.
1. - Programas operativos
El programa operativo de una organización
de productores es una serie ordenada de operaciones
y de actividades de lo que se piensa hacer en alguna
materia determinada, con las justificaciones del fin
y del resultado a obtener y cuya documentación
haya sido válidamente aprobada por la autoridad
competente (en España el FEGA).
Los programas operativos tendrán
una duración mínima de 3 años y
máxima de 5 años.
Todo programa ha de contener varios objetivos
contemplados en los artº 11.1.b y 15.4.a) del Reglamento
CE 220/96, así como las medidas y previsiones
contempladas en el artº 15.4.b y c) de la misma
disposición anterior. Para una mejor comprensión
se indican seguidamente:
- Programaciones de la producción
para adoptar la demanda en calidad y cantidad.
- Fomento de la concentración
de la oferta y de las ventas.
- Reducción de costes de producción
y regularización de los precios de la producción.
- Fomento de prácticas de cultivo,
de técnicas de producción y de gestión
de los residuos, para protecciones agroambientales,
en especial la calidad de las aguas, del suelo y del
paisaje, así como para preservar y/o potenciar
la biodiversidad.
- Mejoras de la calidad de los productos.
- Incrementos del valor comercial de
los productos
- Promociones de consumo.
- Creación de líneas
de productos biológicos.
- Fomento de productos integrados,
de respeto al medio ambiente y de reducción
de retiradas.
- Medidas para utilizar técnicas
respetuosas con el medio ambiente en las prácticas
del cultivo y en la gestión de materiales usados.
- Inclusión en las previsiones
financieras de los medios técnicos y humanos
necesarios para garantizar el control del cumplimiento
de las normas y disposiciones fotosanitarias y de
los contenidos máximos utilizados de residuos.
A estos efectos se entiende por “técnicas
respetuosas con el medio ambiente”, aquellas que
permitan alcanzar los objetivos siguientes: Promover
la utilización de prácticas de producción
agraria que reduzcan los efectos contaminantes de la
agricultura, impulsar una extensificación beneficiosa
para el medio ambiente de las producciones vegetales,
y fomentar una explotación de las tierras agrícolas,
compatible con la protección y la mejora del
medio ambiente, el espacio natural, el paisaje, los
recursos naturales, los suelos y la diversidad genética.
Además, debe reseñarse
que el artº 3, apartado 3 del Reglamento 609/2001
exige que no se menoscabe el carácter colectivo
de los programas operativos, para lo cual, según
el artº 7 de la O.M. de 11 de septiembre de 2001,
se precisa que todas las acciones propuestas estén
abiertas a todos los asociados; que el programa esté
aprobado por la asamblea general de la Organización;
que en cada acción participe un mínimo
de dos socios en Organizaciones de productores con veinte
socios o menos y un mínimo de cinco socios para
organizaciones con un número de socios superior
a veinte; y que, como mínimo un ochenta por cien
de los miembros de la organización participe
en la ejecución de, al menos, el veinte por cien
del programa operativo medido en términos presupuestarios.
Por último, según se desprende
de los artº 14 y 15 de la Orden de 11 de septiembre
de 2001, hay supuestos especiales en los que las medidas
previstas en un programa operativo supongan, no solo
inversiones comunes de la organización, sino
medidas de mejora de explotaciones individuales, en
cuyo caso deberá reseñarse la identificación
catastral de las parcelas en que vayan a realizarse
las inversiones, así como la identificación
de los beneficiarios de las mismas, junto con las medidas
adoptadas para obtener el reembolso de la inversión
en el caso de que un afiliado cause baja en la organización,
considerándose un periodo máximo de amortización
de la inversión de ocho años.
3.- NATURALEZA JURIDICA Y CONTABLE
DE LAS OPERACIONES DE DOTACIÓN Y DISPOSICION DEL
FONDO OPERATIVO
3.1. Las contribuciones al Fondo
Operativo de los productores asociados
3.1.1. Naturaleza jurídica
Se ha discutido por la doctrina científica
cual es la naturaleza jurídica de estas contribuciones
que, según hemos visto, tienen un carácter
obligatorio, según los estatutos de la Organización
de Productores a la que se asocian voluntariamente tales
productores y que se diferencian de las contribuciones
que, también con carácter estatutario,
están obligados a hacer para la financiación
de los gastos ordinarios de la Organización.
Se trata así del pago de unas
cuotas asociativas que tienen como fin la financiación
de los gastos de la Organización, necesarios,
bien para el funcionamiento del fin esencial de comercialización
en común de la producción total aportada,
bien para el funcionamiento del “fondo operativo”.
Y también se trata de la asunción,
por el productor, de un gasto, a cambio de que la Organización
de productores, en unión y por partes iguales
con la CE, puedan acometer los objetivos comunes que
se plantean en cada programa operativo y que redundan
en la mejora colectiva del sector.
No se trata, como se ha pretendido por
parte de la doctrina, de una aportación societaria
a la sociedad o cooperativa, lo que obligaría
a considerar que el productor detenta unos derechos
sobre el patrimonio societario o cooperativo, ni tampoco
se trata de un préstamo a contabilizar en la
Organización como saldo deudor en su pasivo y
abocado a su devolución.
Tampoco se trata, como veremos ha interpretado
la Administración Tributaria en alguna de sus
consulta, de que la contribución al Fondo Operativo
sea el “pago anticipado” de unas concretas
prestaciones de servicios o unas entregas de bienes
que la Organización va a hacer de forma diferida,
al ejecutar el programa operativo, mediante medidas
de gastos o inversión de interés colectivo
que, indudablemente, benefician al productor, al igual
que benefician al socio de un club las acciones de una
asociación deportiva o cultural, o, de forma
más identificativa, al igual que ocurre con las
cuotas satisfechas por los empresarios a las asociaciones
patronales o los empleados a los sindicatos o los afiliados
a un partido político.
Las contribuciones sí son, pues,
contraprestación globalizada de los servicios
y entregas de bienes accesorias a los mismos, que la
Organización no presta fundamentalmente de forma
individualizada, sino que el beneficiario es el colectivo
que representan.
No obstante, el pago de la contribución
al Fondo Operativo, también retribuye unas determinadas
prestaciones individualizadas de la Organización
de productores, como es el caso de la financiación,
con el patrimonio común (de origen mixto subvencionado
por CE y financiado por los propios asociados), de las
indemnizaciones que se reciben en el caso de retiradas
de producto que el sector considera deben retirarse
del mercado y que por eso mismo dejan de tener valor
de mercado alguno.
3.1.2. Tratamiento contable
El tratamiento contable de las contribuciones
realizadas por los productores en favor del Fondo operativo
debe estar acorde con la naturaleza jurídica
que hemos reconocido tienen, identificándolas
con el pago de una cuota asociativa, que no otorga más
derechos al pagador, que los derivados del desarrollo
del programa operativo; y que en ningún caso
representa aportación de recursos propios, capitalizables
en la Organización, ni tampoco recursos prestados,
con derecho a su devolución o reintegro.
Y en tal sentido el Instituto de Contabilidad
y Auditoría de cuentas ha declarado, en su contestación
a Consulta del 7 de agosto de 1997, planteada por la
Federación Española de Asociaciones de
Productores Exportadores de Frutas y Hortalizas, lo
siguiente.
«Las contribuciones financieras
de los productores y las ayudas económicas comunitarias
deberán registrarse como ingresos de la Organización
de acuerdo con el devengo, con independencia del momento
en que se produzca la corriente monetaria o financiera
que derive de las mismas. En aquellos casos en que estas
financiaciones se destinen a programas operativos o
planes de acción para la propia Organización
de Productores, se contabilizarán como “ingresos
a distribuir en varios ejercicios” y se imputarán
a resultados, dependiendo de su finalidad, de forma
correlacionada con los gastos que se deriven de los
citados programas operativos o planes de acción.»
Y respecto al tratamiento contable de
las contribuciones financieras al Fondo Operativo, desde
el punto de vista del productor pagador, el ICAC en
su consulta declara que
«en tanto estas no supongan un
derecho para el Producto Asociado, deberán registrarse
por el mismo como un gasto, pudiendo utilizarse para
su registro una cuenta del subgrupo 65 “Otras
Gastos de Gestión”.
Y según hemos razonado, el pago
de la contribución financiera no otorga al productor
ni un derecho de crédito, ni un derecho de participación
en el patrimonio social, teniendo únicamente
como contrapartida el disfrute de las actuaciones realizadas
por la Organización en interés colectivo,
a través del desarrollo del programa operativo.
Y téngase en cuenta que incluso
en aquellas inversiones realizadas por la Organización
que impliquen mejora de las explotaciones individuales,
la propia normativa reguladora reconoce que dichas mejoras
son de titularidad comunitaria, como lo demuestra el
hecho de que se establece que si el afiliado beneficiario
causa baja en la Organización debe proceder al
reembolsos, esto es, a la restitución de la inversión.
En conclusión, la contribución
del productor al Fondo Operativo, supone un gasto para
su pagador y un ingreso (periodificable en función
de su destino) para la Organización titular del
Fondo Operativo.
3.2. Las ayudas comunitarias al
Fondo Operativo. Consideración especial de las
destinadas a la retirada de productos.
Las ayudas comunitarias al Fondo Operativo,
en principio deben considerarse subvenciones otorgadas
por el FEOGA a la Organización de Productores,
si bien es importante aclarar, por su posterior repercusión
tributaria, que su concesión no puede calificarse
de “vinculada directamente al precio” de las
operaciones subvencionadas ya que su cuantía no
se establece en función del número de unidades
entregadas o al volumen de servicios prestados.
En efecto, según las normas reguladoras,
los servicios a prestar por la Organización, con
los fondos operativos, son actuaciones tendentes a ordenar,
la oferta de comercialización de los productos,
que no tiene nada que ver con el volumen de producción
comercializada por ella, magnitud que cumple solo una
función de determinación de limite máximo
de ayuda comunitaria a conceder a un determinado programa
operativo. Y es que la subvención vinculada al
precio, tiene que tener una relación entre la cuantía
concedida y el número de unidades entregadas o
al volumen de los servicios prestados (por ejemplo subvención
al precio de cada billete de metro vendido), relación
que no se da en este caso.
Otra cosa es considerar que la subvención
recibida, deba ser calificada como subvención a
la explotación, en la medida que financie gastos
corrientes del ejercicio y subvención de capital,
cuando financien activos.
Por último, debemos distinguir la
parte de ayuda comunitaria que no va a financiar el programa
operativo sino que se concede, desde su origen, en concepto
de indemnización otorgada, no a la organización,
sino al productor asociado, para compensarle de la pérdida
de valor de mercado que se produce por el hecho de la
retirada de producto aprobado por la autoridad local.
A la vista de lo anterior podemos ya considerar,
según lo expresado en la Consulta del ICAC, que
la ayuda comunitaria recibida por la Organización
de Productores es un ingreso para ella que se contabilizará
como “ingresos a distribuir en varios ejercicios”,
imputándose a los resultados, dependiendo de su
finalidad, de forma correlacionada con los gastos que
se deriven de los programas operativos, distinguiendo
así según se deba calificar como subvención
a la explotación o subvención de capital.
Sin embargo, la parte de la ayuda de que
se destine a financiar la retirada de productos del mercado
deberá considerarse que se concede directamente
al productor, como indemnización (así se
califica por la directiva comunitaria) por lo que, habiendo
actuado la Organización como un mero intermediario
en el pago de la misma, deberá esta considerar
gasto su entrega al real destinatario de la misma, siendo,
lógicamente, ingreso para el citado productor,
contabilizándose, según el ICAC, “como
ventas, formando parte, en su caso, de la cifra de negocios”.
3.3. Operaciones de ejecución
del programa operativo.
Las adquisiciones de bienes de servicios
que contrate la Organización de Productos con terceros,
en ejecución del programa operativo, tendrán
el carácter (y se contabilizarán, según
el ICAC) como gasto o alternativamente como un activo,
dependiendo de la naturaleza de la aplicación de
la financiación.
De acuerdo con lo anterior, el saldo de
la cuenta de pérdidas y ganancias de cada ejercicio
en la Organización de Productores, reflejará
la composición del resultado del ejercicio y a
partir de este se pondrá de manifiesto el incremento
o la disminución del citado Fondo Operativo.
Y, en lo único que no consideramos
de aplicación lo expresado por el ICAC, es en cuanto
a la hipótesis de que existan programas operativos
con repercusión en el patrimonio de los propios
productores ya que, según hemos comentado, la titularidad
patrimonial de las mejoras la sigue detentando la Organización,
hasta el punto de que en caso de baja del productor deberá
éste reintegrar el importe de la inversión.
Y eso ocurrirá en el caso no muy generalizado de
acciones de interés general para la Organización
que, repercuten en los patrimonios o activos privados
de los miembros, como es el caso, por ejemplo, de transformaciones
de cultivos al aire libre, en cultivos de invernadero,
fomento de producciones integradas y de luchas biológicas,
fomento de riegos o de abonos controlados, etc. Y ya decimos
que lo normal es que el desarrollo de un programa operativo
se concreta, bien en acciones comunes o naturaleza no
patrimonial, de alcance o extensión general como:
promociones del consumo, investigación de nuevas
variedades, fomento de mejoras en la calidad, medidas
de control de calidad, etc.; bien en acciones comunes
de alcance o extensión general con repercusión
en el patrimonio común de la Organización,
como es el caso de instalación de cámaras
frigoríficas, instalaciones de selección
y acondicionamiento de productos, etc.
4.- CALIFICACIÓN FISCAL
DE LAS OPERACIONES RELACIONADAS CON LA DOTACIÓN Y
DISPOSICIÓN DEL FONDO OPERATIVO.
De acuerdo con la naturaleza jurídica
y el tratamiento contable que hemos estudiado en el apartado
anterior podemos ya proceder a la calificación fiscal
de las operaciones relacionadas con la dotación y
disposición del Fondo Operativo.
4.1. Calificación fiscal
de las contribuciones financieras del productor asociados
al Fondo Operativo.
4.1.1. Fiscalidad directa
4.1.1.1. Impuesto sobre
Sociedades y sobre la Renta de las Personas Físicas
de los productores asociados.
Para los productores asociados que
tributan por Impuesto sobre Sociedades o en estimación
directa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, el pago de la contribución
financiera al Fondo Operativo representa un gasto
fiscalmente deducible ya que contablemente lo ha calificado
el ICAC como gasto.
En el caso de productores asociados,
personas físicas, acogidas al régimen
de estimación objetiva no pueden deducir tales
contribuciones financieras, como ningún otro
gasto ya que, el rendimiento neto correspondiente
a la actividad agrícola o ganadera sujeta a
dicho régimen, se obtienen aplicando, a los
ingresos, incluidas subvenciones o indemnizaciones,
el “índice de rendimiento neto”
que se asigna a cada cultivo o explotación
en la Orden reguladora, por lo que el resultado gravable
se supone que ya ha tenido en cuenta todo tipo de
gastos deducibles.
4.1.1.2. Impuesto sobre
Sociedades de la Organización de Productores.
Para la Organización de productores
el percibo de las contribuciones financieras satisfechas
por los productores asociados representa un ingreso
gravable, si bien su imputación al ejercicio
tendrá en cuenta su correlación con
los gastos que va a financiar, según la naturaleza
de “ingresos a distribuir en varios ejercicios”
que le atribuye el ICAC.
4.1.2. Tributación
en el Impuesto sobre el Valor Añadido
Las contribuciones financieras del productor
asociado al Fondo Operativo se deben considerar contraprestación
de las prestaciones de servicios y entregas de bienes
accesorias a las mismas, efectuadas por la Organización
de Productores, aunque tales prestaciones y entregas
no tengan una asignación específica, sino
que se concretan en los beneficios generales que reportan
a los asociados las acciones comunes realizadas en desarrollo
del programa operativo del Fondo.
En este sentido, obsérvese cómo
el apartado 12ª del artº 20.1 de la Ley del
IVA reconoce la sujeción al mismo de las contraprestaciones
representadas por las cuotas satisfechas por todo tipo
de miembros de asociaciones, colegios profesionales,
Cámaras Oficiales, Organismos patronales, sindicatos,
etc., sin perjuicio de que se aplique o no la exención
rogada que, en tal precepto se establece, para el caso
de entidades sin fines lucrativos, que entendemos no
es el caso de las asociaciones a una Organización
de Productores.
En consecuencia, la Organización
de Productores debe repercutir y facturar IVA a sus
asociados, debiendo estos soportar dicho impuesto, el
cual se podrá recuperar en concepto de IVA deducible,
salvo en el caso de productores acogidos al régimen
simplificado o al régimen especial de la agricultura
ya que ni en uno ni en otro régimen se deducen
las cuotas de IVA soportado.
4.2. Calificación fiscal
de las ayudas comunitarias recibidas por el Fondo Operativo.
En el Impuesto sobre Sociedades las ayudas
comunitarias recibidas por la Organización de Productores
con destino al Fondo Operativo tienen la consideración
de “ingresos a distribuir en varios ejercicios”,
en la misma forma estudiada para el caso de la percepción
de las contribuciones de los productores asociados.
Y por lo que se refiere al IVA a liquidar
por la Organización de Productores, atendida la
calificación jurídica y contable que hemos
atribuido en el apartado 3 anterior a las ayudas comunitarias,
habrá que considerar que las mismas representan
subvenciones no vinculados al precio de las operaciones
sujetas, por lo que no deberán incorporarse a base
imponible alguna, ya que tampoco van a implicar reducción
del precio de ninguna entrega de bienes ni de ninguna
prestación de servicios, sino que con ella, la
Organización de Productos va a adquirir bienes
o servicios que representan, bien gastos a ella imputables
o bien activos cuya titularidad no se cede a los asociados.
Por otra parte, a las citadas ayudas comunitarias
les será de aplicación la exclusión
de cómputo en la regla de prorrata establecida
en el artº 104,2 de la Ley del IVA y reconocida a
subvenciones que, no integrando la base imponible, estén
financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación
y Garantía Agraria.
4.3. Las indemnizaciones percibidas
por los productores por la retirada de productos.
4.3.1. Retirada de productos
realizadas por la Organización de productores.
Una parte del fondo operativo se destina
a financiar las retiradas de productos del mercado,
mediante el pago de una compensación de retirada
y de un complemento de la indemnización comunitaria
de retirada.
En el punto anterior ya hemos visto la
naturaleza indemnizatoria de ambas compensaciones, razón
por la cual debemos considerar aplicable la norma del
apartado 3 del artº 78 de la Ley del IVA, según
la cual no se incluirán en la base imponible
las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones
que por su naturaleza y función no constituyen
contraprestación o compensación de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas
al impuesto.
Además, tampoco podrá considerarse
que existe una operación de autoconsumo, por
entrega de bienes empresariales sin contraprestación,
ya que el valor de mercado de dichos bienes se ha envilecido,
precisamente por su retirada del mismo, razón
por la cual, aunque se considerara de aplicación
la norma de determinación de la base imponible
aplicable a tales autoconsumos (artº 79.3 LIVA),
tendríamos que considerar que el valor de los
bienes, en el momento de su entrega, sería cero,
a consecuencia de la alteración experimentada
“como consecuencia de su utilización, deterioro,
obsolescencia, envilecimiento o cualquier otra causa”.
Por último, si atendemos al origen
de los fondos utilizados en el pago de la indemnización,
veremos que un 50% corresponde a la ayuda económica
comunitaria que tiene, en ese caso, como destinatario
efectivo, al productor al que se le retira el producto,
en cuyo supuesto siempre le sería de aplicación
la norma correspondiente a la exclusión de la
base imponible de la subvenciones no vinculadas al precio,
ya que su importe se fija precisamente en atención
a la ausencia de precio por pérdida de valor,
sin que tampoco tenga que computarse dicha subvención
a efectos de la fijación de la prorrata, al estar
financiada con cargo al FEOGA (artº 104.b LIVA).
Y en el otro 50% la indemnización satisfecha
procede, según su origen, de los propios fondos
aportados por el productor indemnizado, por lo que todo
lo más sería un reintegro de su propia
aportación.
Esta última exclusión de
la base imponible de la parte de las contribuciones
financiera aportadas por los productores para esa finalidad
de retirada de los productos, se admite en el Informe
de la Agencia Tributaria de 2 de octubre de 2002, si
bien difiere de nuestra apreciación, al considerar
que sí que tributa por IVA la parte de la ayuda
comunitaria abonada por las Organizaciones para la retirada
de los productos. No obstante, entendemos que no es
ajustada a derecho la interpretación de la Agencia
sobre el cómputo en IVA de dicha entrega indemnizatoria
y de procedencia FEOGA.
Por lo que se refiere al impuesto directo,
el cobro de la indemnización de retirada por
el productor siempre, se considerará ingreso
computable fiscalmente, en la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades y del IRPF en estimación directa;
e, incluso, en la modalidad de estimación objetiva
de este último impuesto recordemos que la Orden
reguladora de los Indices o módulos establece
que el rendimiento neto se obtiene multiplicando, el
volumen total de ingresos “incluidas las subvenciones
corrientes o de capital y las indemnizaciones que correspondan
a cada uno de los cultivos o explotaciones”, por
el “índice de rendimientos netos “que
corresponde a cada uno de ellos. En cambio, a efectos
del IVA, a los sujetos pasivos incluidos en el régimen
simplificado no les afecta, para el cálculo de
la cuota a ingresar, el importe de las subvenciones
y de las indemnizaciones, ya que se excluyen del volumen
total de ingresos que se toma como base para aplicar
el “índice de cuota a ingresar”.
Y por último, en el caso de sujetos pasivos acogidos
al régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca, al no estar obligados a liquidar el IVA, las
financiaciones obtenidas del Fondo Operativo no tienen
efecto alguno en dicho régimen especial.
Por otra parte, como sabemos, en el régimen
especial de la agricultura, ganadería y pesca
se tiene derecho a percibir una compensación
en las adquisiciones de bienes y servicios, compensación
establecida hoy en día, por el artº 130.5
de LIVA, en el 8% del precio de venta de los productos
o servicios señalados en la norma. Sin embargo,
no parece que se pueda cobrar dicha compensación
por la financiaciones obtenidas del Fondo Operativo,
relativas a las retiradas de los productos, ya que según
hemos dicho no tienen el carácter de precio,
sino de indemnización que compensa el no percibo
del mismo.
4.3.2 Entrega a terceros,
por la Organización de Productores, de los productos
retirados del mercado.
La norma comunitaria aplicable, según
ya vimos, establece unos destinos posibles de los productos
retirados que en su mayoría consiste en su distribución
gratuita a obras de beneficencia y destinos similares.
Pues bien, dichas entregas, aunque se consideren sujetas
al IVA, sin embargo, en cuanto gratuitas, tendrían
que considerarse autoconsumos cuya base imponible, según
el artº 79.3 de la Ley del Impuesto, tendría
que cifrarse en el coste de adquisición, que
para la Organización de productores es de cero
pesetas, en base precisamente a su retirada del mercado,
ya que lo que se entrega a cambio, hemos visto, que
en un 50% es ayuda comunitaria, de carácter indemnizatorio
(que a su vez no integra la base imponible de su adquisición
por la Organización del Producto); y en su otro
50%, es una devolución de la contribución
financiera aportada por el productor con ese fin.
4.4. Operaciones de desarrollo de
los programas operativos
Se trata de las adquisiciones de bienes
y servicios que, financiadas con recursos del Fondo Operativo,
realiza la Organización de Productores, para el
desarrollo del programa operativo, las cuales, tendrán,
como transmitente, a terceros ajenos a los miembros de
la misma, por lo que regirá el régimen normal
del IVA, debiendo soportar la Organización la repercusión
de las cuotas que consten en las facturas satisfechas,
las cuales tendrán el carácter deducible
que corresponde a tales adquisiciones.
5.- CONCLUSION
En la ponencia expuesta se ha considerado
la interpretación que el autor considera más
ajustada a derecho, a la vista de las normas reguladoras.
En tal sentido, somos conscientes de que
las conclusiones que se han obtenido de dicha interpretación
no se ajustan a las que se desprenden de las contestaciones
a consulta emitidas por la Administración Tributaria,
ni tampoco con las defendidas en una parte de la doctrina
científica que hemos considerado, razón por
la cual deberá tomarse como una propuesta que facilitaría
la toma de una postura unitaria por el sector, lo que evitaría
los riesgos de indefinición interpretativa de la
que actualmente se disfruta.
Téngase también en cuenta,
para mayor dificultad, el hecho de que todas las consultas
de la Administración Tributaria considerados, son
anteriores a la supresión, hecha por la Ley 14/2000,
del segundo párrafo del apartado 3º del artº
78.2 de la Ley del IVA, por el cual se excluía del
concepto de contraprestación a las subvenciones comunitarias
financiadas con cargo al FEOGA, razón por la cual,
de no admitirse nuestra tesis de que las subvenciones percibidas
como ayuda comunitaria a las operaciones del Fondo Operativo
no están directamente vinculadas al precio, tendría
que modificarse la tesis defendida en las citadas consultas,
referente a la exclusión en base de tales subvenciones,
lo cual añade un grado más a la indefinición
tributaria existente para estas operaciones.
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