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LA FISCALIDAD DE LA
TRANSMISIÓN Y TENENCIA DEL NEGOCIO AGRARIO
Emilio Conde
Fernández-Oliva, Profesor Hacienda Pública,
Universidad San Pablo - CEU
Ricardo Calle Sáiz, Catedrático de Hacienda
Pública y
Derecho Fiscal de la Universidad Complutense de Madrid
1. LAS COORDENADAS
DEL PLANTEAMIENTO
En una cuestión de tanta complejidad
es esencial que la línea argumental a desarrollar se
sitúe en unas coordenadas nítidamente definidas.
Dos son, según se piensa, dichas coordenadas. Por una
parte, las impositivas, con unos impuestos estatales esenciales
afectando a la transmisión y tenencia del negocio agrario
de las personas físicas, las más importantes
en el sector agrario según se piensa: impuesto sobre
el patrimonio, impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto
sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados, e IVA. E inmediatamente hay que remitirse a
la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por
la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del
nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas
de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía.
Pues bien, en el artículo 17 de dicha
Ley se cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento
total o parcial en su territorio, y entre otros, de los impuestos
sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones, sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
y el IVA. Y el artículo 19 matiza que “ los tributos
cuyo rendimiento se cede a las comunidades Autónomas
se regirán por la Ley General Tributaria, la Ley de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, los Convenios
o Tratados Internacionales, la Ley propia de cada tributo,
los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de la Ley
General Tributaria y de las propias Leyes de cada tributo,
las demás disposiciones de carácter general
y, en los términos previstos en este Título
(Título II), por las normas emanadas de la Comunidad
Autónoma competente según el alcance y los puntos
de conexión establecidos en el mismo”.
A los efectos que interesan en esta ocasión,
procede dejar constancia del alcance de las competencias normativas
(y de la cesión en el caso del IVA) en los impuestos
que inciden sobre la transmisión y tenencia del negocio
agrario:
-
En el Impuesto sobre el
Patrimonio, las Comunidades Autónomas
podrán asumir las competencias normativas sobre:
mínimo exento,
tipo de gravamen y deducciones y bonificaciones de la cuota.
Y el artículo 39 añade que las deducciones
y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas
resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones
y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora
del impuesto y no podrán suponer una modificación
de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas
se aplicarán con posterioridad a las reguladas por
la normativa del Estado.
- En el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones,
las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias
normativas sobre:
Reducciones de la base imponible.
Las Comunidades Autónomas podrán crear,
tanto para las transmisiones intervivos, como mortis
causa, las reducciones que consideren convenientes,
siempre que respondan a circunstancias de carácter
económico o social propias de la Comunidad Autónoma
de que se trate. Asimismo, las Comunidades Autónomas
podrán regular las establecidas por la normativa
del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas
a las establecidas por éste o mejorándolas
mediante un aumento del importe o del porcentaje de
reducción, la ampliación de las personas
que pueden acogerse a la misma o la disminución
de los requisitos para poder aplicarla. En todo caso,
cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias
reducciones, estas se aplicarán con posterioridad
a las establecidas por la normativa del Estado. Si la
actividad de la Comunidad Autónoma consiste en
mejorar una reducción estatal, la reducción
mejorada sustituirá en esa Comunidad Autónoma,
a la reducción estatal. A estos efectos, las
Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las
reducciones aplicables deberán especificar si
la reducción es propia o consiste en una mejora
de la del Estado.
Tarifa del impuesto.
Cuantía y coeficientes
de patrimonio preexistente.
Deducciones y bonificaciones
de la cuota,
aprobadas por la Comunidad Autónoma y que, en
todo caso, resultarán compatibles con las deducciones
y bonificaciones establecidas en la normativa estatal
reguladora del impuesto y no podrán suponer una
modificación de las mismas. Estas deducciones
y bonificaciones autonómicas se aplicarán
con posterioridad a las reguladas por la normativa del
Estado.
Paralelamente, el
artículo 40 de la citada Ley 21/2001, reconoce
que las Comunidades Autónomas podrán también
regular los aspectos de gestión y liquidación,
reteniendo el Estado la competencia para establecer
el régimen de autoliquidación del impuesto
con carácter obligatorio en las diferentes Comunidades
Autónomas, implantando éste conforme cada
Administración Autonómica vaya estableciendo
un servicio de asistencia del contribuyente para cumplimentar
la autoliquidación del impuesto.
- En el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias
normativas sobre:
- Tipo de gravamen. Más concretamente
y en relación con la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas, las Comunidades Autónomas
podrán regular el tipo de gravamen en concesiones
administrativas; transmisión de bienes muebles
e inmuebles; constitución y cesión de
derechos reales que recaigan sobre los muebles e inmuebles,
excepto los derechos reales de garantía; y arrendamiento
de bienes muebles e inmuebles.
En la modalidad de actos jurídicos documentados,
las Comunidades Autónomas podrán regular
el tipo de gravamen de los documentos notariales.
- Deducciones y bonificaciones de la
cuota, que aprobadas por las Comunidades Autónomas
sólo podrán afectar a los actos y documentos
sobre los que las Comunidades Autónomas pueden
ejercer capacidad normativa en materia de tipos de gravamen.
En todo caso, resultarán compatibles con las
deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa
estatal reguladora del impuesto sin que puedan suponer
una modificación de las mismas. Estas deducciones
y bonificaciones autonómicas se aplicarán
con posterioridad a las reguladas por la normativa del
Estado. Y al igual que en el Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, el artículo 41 reconoce a las Comunidades
Autónomas la competencia para regular los aspectos
de gestión y liquidación.
- En el Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA) solamente se
cede a la Comunidad Autónoma el 35 por 100 del rendimiento
del Impuesto sobre el Valor Añadido producido en
su territorio. Se considera producido en el territorio de
una Comunidad Autónoma el rendimiento cedido del
Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda al
consumo en el territorio de dicha Comunidad Autónoma,
según el índice de consumo territorial certificado
por el Instituto Nacional de Estadística y elaborado
a efectos de la asignación del Impuesto sobre el
Valor Añadido por Comunidades Autónomas. No
se ceden, en ningún caso, competencias normativas.
Lo expuesto anteriormente configura una primera coordenada
para el análisis y valoración: la relevancia
del alcance de las competencias normativas cedidas a las
Comunidades Autónomas en los impuestos que gravan
la tenencia y la transmisión del negocio agrario
(en el IVA, se insiste, no se ceden competencias normativas),
lo que inmediatamente provoca la idea de necesidad de fragmentación
en el tratamiento impositivo; es decir, la imposibilidad
de uniformidad, en la medida en que se haga uso por las
Comunidades Autónomas de dichas competencias normativas,
como ya ha sucedido.
Definida la primera coordenada, la segunda tiene una doble
proyección. Por una parte, el compromiso constitucional
(artículo 130 de la Constitución) de que los
poderes públicos atenderán a la modernización
y desarrollo de todos los sectores económicos y,
en particular, de la agricultura, de la pesca (y de la artesanía)
a fin de equiparar el nivel de vida de todos los españoles.
Con el mismo fin, se dispensará un tratamiento especial
a las zonas de montaña. Por otra parte, el condicionamiento
que al sector agrario español ha impuesto la Política
Agrícola Común, condicionamiento bien conocido
(aunque algunos reconocen que, a pesar de todo, la Política
Agrícola Común ha logrado una mejora de la
productividad del sector y una relativa contención
de los precios de los alimentos en origen) con resultados
muy discutibles, pero que seguirá subsistiendo en
el próximo futuro y generando especial incidencia
en el sector agropecuario español de consolidarse
los cambios anunciados en dicha Política.
Y también en el contexto de esta coordenada y en
consonancia con la fragmentación impositiva apuntada,
hay que retener que el artículo 148 de la Constitución
reconoce que las Comunidades Autónomas podrán
asumir competencias en las siguientes materias: 7ª)
la agricultura y la ganadería, de acuerdo con la
ordenación general de la economía; y, en un
plano más general, 13º) el fomento del desarrollo
económico de la Comunidad Autónoma dentro
de los objetivos marcados por la política económica
nacional.
Las dos coordenadas referidas conducen a la misma conclusión:
la necesaria fragmentación en el tratamiento impositivo
de la tenencia y transmisión del negocio agrario
en consonancia con la distinta realidad del sector de cada
Comunidad Autónoma y de las desiguales políticas
aplicadas por éstas.
2. UNA VALORACIÓN DE LA
FISCALIDAD VIGENTE SOBRE LA TENENCIA Y TRANSMISIÓN
DEL NEGOCIO AGRARIO
Sin perjuicio de las peculiaridades introducidas
por cada Comunidad Autónoma en cuanto a los impuestos
que interesan en esta ocasión, puede partirse de la
hipótesis real de que cada Comunidad Autónoma
no introducirá medidas que puedan rebajar significativamente
el tratamiento fiscal del sector agropecuario a nivel estatal.
Por ello, en lo que sigue se realiza una valoración
de dicha normativa.
- En el Impuesto
sobre el Patrimonio es cierto que este impuesto grava
a los bienes de naturaleza
rústica (por el mayor
valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado
por la Administración a efectos de otros tributos,
o el precio, contraprestación o valor de adquisición);
los bienes y derechos
de personas físicas afectos a actividades empresariales
(por el valor que resulte de la contabilidad por diferencia
entre el activo real y el pasivo exigible; en defecto de
la contabilidad la valoración que sea la que resulte
de la aplicación de las demás normas del impuesto);
y los valores representativos
de la participación en fondos propios de cualquier
tipo de entidad, negociadas o no en mercados organizados
(artículos 10, 11 y siguientes de la Ley 19/1991,
de 6 de junio).
Pero no es menos cierto que el artículo 4.8, uno
y dos, de la Ley 19/1991 regula una amplia exención
que afecta al negocio agrario en los siguientes términos:
Artículo 4.8.1: estarán exentos los bienes
y derechos de las personas físicas necesarios para
el desarrollo de la actividad empresarial, siempre que se
ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto
pasivo y constituya su principal fuente de renta. También
estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos
miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo
de la actividad empresarial de cualquiera de los cónyuges,
siempre que se cumplan los anteriores requisitos.
Artículo 4.8.2:
estarán exentas las participaciones en entidades,
con o sin cotización en mercados organizados, siempre
que concurran como condiciones esenciales que la entidad
no tenga por actividad principal la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario; que la participación
del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos
el 5 por 100 computado de forma individual o del 20 por
100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes
o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco
en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción;
y que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de
dirección en la entidad, percibiendo por ello una
remuneración que represente más del 50 por
100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales
y de trabajo personal. Y un aspecto muy relevante, según
se piensa, es que cuando la participación en la entidad
sea conjunta con alguna o algunas personas referidas, las
funciones de dirección y las remuneraciones derivadas
de la misma deberán de cumplirse al menos en una
de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de
que todas ellas tengan derecho a la exención. Como
es fácil colegir, es generosa la normativa del impuesto
aplicable al negocio agrario, y sólo cabría
pensar en una suavización de las condiciones que
motivan la exención del impuesto.
- En el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones
es también cierto que el impuesto grava, en lo que
interesa en esta ocasión, la adquisición de
bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro
título sucesorio, y la adquisición de bienes
y derechos por donación o cualquier otro negocio
jurídico a título gratuito e inter vivos.
Es decir, este impuesto incide sobre el negocio agrario
en estos supuestos que configura el hecho imponible (artículo
3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre).
Pero el artículo 20 de la citada Ley 29/1987, regula
unas reducciones de relevante importancia desde la perspectiva
de la adquisición por herencia, legado, donación
o cualquier otro negocio jurídico a título
gratuito e inter vivos del negocio agrario. Así:
- artículo 20.2.c:
en los casos en que en la base imponible de una adquisición
mortis causa que corresponda a los cónyuges,
descendientes o adoptado de la persona fallecida, estuviese
incluido el valor de una empresa individual o participaciones
en entidades a los que sea de aplicación la exención
regulada en el artículo 4 de la ley reguladora
del Impuesto sobre el Patrimonio (anteriormente analizado)
o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener
la base liquidable se aplicará en la imponible
una reducción del 95 por 100 del mencionado valor,
siempre que la adquisición se mantenga durante
los 10 años siguientes al fallecimiento del causante,
salvo que fallezca el adquirente dentro de este plazo.
Cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción
será de aplicación a las adquisiciones
por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el
tercer grado y con los mismos requisitos expuestos.
En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá
derecho a la reducción del 95 por 100.
- artículo 20.6 :
en los casos de transmisión de participaciones
inter vivos, a favor del cónyuge, descendientes
o adoptados, de una empresa individual o de participaciones
en entidades del donante a los que sea de aplicación
la exención regulada en el artículo 4.8
de la ley del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará
una reducción en la base imponible para determinar
la base liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición,
siempre que concurran las condiciones siguientes:
- que el donante tuviese 65 años
o más o se encontrase en situación
de incapacidad permanente, en grado de absoluta
o gran invalidez
- que si el donante viniere ejerciendo
funciones de dirección, dejara de ejercer
y de percibir remuneraciones por el ejercicio de
dichas funciones desde el momento de la transmisión,
no comprendiéndose entre las función
de dirección la mera pertenencia al Consejo
de Administración de la sociedad.
- en cuanto al donatario, deberá
mantener lo adquirido y tener derecho a la exención
en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los 10
años siguientes a la fecha de la escritura
pública de donación, salvo que falleciera
dentro de este plazo. Asimismo, el donatario no
podrá realizar actos de disposición
y operaciones societarias que, directa o indirectamente,
puedan dar lugar a una minoración sustancial
del valor de la adquisición, obligación
que también es de aplicación en los
casos de adquisición mortis causa. Por supuesto,
y en caso de no cumplirse los citados requisitos,
deberá pagarse la parte del impuesto que
se hubiera dejado de ingresar como consecuencia
de la reducción practicada y los intereses
de demora.
- La “generosidad” de
este impuesto, con incidencia, por supuesto, sobre
el negocio agrario es indiscutible. Si a ello se
añaden las competencias normativas de las
Comunidades Autónomas en materia de reducciones
de la base imponible, tarifa del impuesto, cuantías
y coeficientes del patrimonio preexistente, y deducciones
y bonificaciones de la cuota, no puede considerarse
a este impuesto, ni en la actualidad, ni en un futuro
próximo (con una previsible supresión
del mismo, en determinados supuestos y diferentes
Comunidades Autónomas) como un obstáculo
al proceso de transmisión del negocio agrario.
- En el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (Real Decreto Legislativo
1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto
refundido de la Ley del Impuesto, y Real Decreto 828/1995,
de 29 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento) es
cierto que el impuesto grava las transmisiones onerosas,
las operaciones societarias, y los actos jurídicos
documentados (artículo 1 del Real Decreto Legislativo
1/1993), que en cada supuesto puede afectar al negocio agrario,
en los términos bien conocidos de la propia Ley.
Pero también es cierto, y dejando de lado otros supuestos
específicos de apoyo fiscal, que el citado artículo
41 de la también mencionada Ley 21/2001, de 27 de
diciembre, concede a las Comunidades Autónomas competencias
normativas estratégicas en materia de tipos de gravamen,
deducciones y bonificaciones de la cuota que adecuadamente
utilizadas reducirán al máximo los efectos
obstaculizadores de este impuesto a cualquier pretensión
del negocio agrario.
- En el Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA) es cierto que
se gravan, entre otros hechos, las entregas de bienes realizadas
en el ámbito espacial del impuesto por empresarios
a título oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial,
incluso si se efectúan en favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades
que las realicen.
Pero, al igual que en otros impuestos, no es
menos cierto que ya el artículo 7.1º de la Ley
del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) considera no sujetos
al IVA las siguientes transmisiones de bienes:
- La transmisión de la totalidad del
patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada
en favor de un solo adquirente cuando éste continúe
el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales
del transmitente.
- La transmisión de la totalidad del
patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos
patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad
empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones
a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991,
de 16 de diciembre, de adecuación de determinados
conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de
las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan
derecho al régimen tributario regulado en el Título
I de la citada Ley.
- la transmisión mortis causa de la
totalidad o parte del patrimonio empresarial del sujeto
pasivo realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen
el ejercicio de las mismas actividades empresariales.
Además, y por ejemplo, el artículo
20.20 de la citada Ley 37/1992, declara exentas de IVA las
entregas de terrenos rústicos, incluidas las construcciones
de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables
para el desarrollo de una explotación agraria.
Paralelamente, el artículo 20.23 de
la misma Ley exime de IVA los arrendamientos que tengan la
consideración de servicios y la constitución
y transmisión de derechos reales de goce y disfrute
que tengan por objeto los terrenos, incluidas las construcciones
inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la
explotación de una finca rústica.
A este planteamiento que debe valorarse como
“generoso” en términos fiscales, se deben
adicionar los beneficios fiscales contemplados en la Ley 19/1995,
de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones
Agrarias. En la Exposición de Motivos de la misma se
enfatizan algunas ideas que deben valorarse como muy relevantes:
- la agricultura española ha estado
sometida a profundos cambios estructurales durante las pasadas
décadas. La crisis de la agricultura tradicional tuvo
como consecuencia la generalización de un modelo de
explotación agraria más basado en la tecnología
que en la utilización intensiva de mano de obra, al
tiempo que abierta plenamente a los mercados.
Sin embargo, en el modelo agrario dominante
ha permanecido el carácter básicamente familiar
de explotaciones que, si bien constituye una garantía
de colonización del territorio y de mantenimiento del
tejido rural, también implica la pervivencia de deficiencias
estructurales que es preciso corregir.
Más recientemente, la agricultura ha
hecho frente al difícil reto de la integración
en la Unión Europea. Una vez finalizado el periodo
de transición, cabe concluir que la agricultura española
se ha incorporado con normalidad a un mercado más amplio
y libre, al tiempo que las explotaciones agrarias han sabido
adaptarse a una política agraria más compleja
y exigente.
Pero los recientes cambios registrados en la
Política Agraria Común y los acuerdos comerciales
multilaterales en el marco del GATT anuncian una nueva fase
de profundos cambios en los mercados y, por tanto, la agricultura
española habrá de enfrentarse a un nuevo proceso
de adaptación.
- en el nuevo contexto de mercados mucho más
abiertos, la agricultura no sólo tendrá que
cumplir su tradicional función productiva de alimentos
y materias primas sino que deberá diversificarse para
dar satisfacción a nuevas demandas sociales ligadas
a la conservación del medio ambiente y a la economía
del ocio en el medio rural.
Como consecuencia de todo ello, la modernización
de las explotaciones agrarias debe considerar la reestructuración
productiva, como medio de sostener y elevar la capacidad de
competir en los mercados, pero, también la diversificación
de actividades que permita en el futuro la obtención
de rentas procedente de los nuevos sectores en auge.
- las nuevas circunstancias aconsejan redoblar
los esfuerzos para superar las deficiencias estructurales
que limitan las posibilidades de competir de muchas explotaciones
agrarias. A pesar del esfuerzo de ajuste estructural llevado
a cabo en los últimos años, persisten problemas
de reducida dimensión de las explotaciones, de envejecimiento
de la población agraria, de rigidez en los mercados
de la tierra, de escasa flexibilidad en los modos de producción
o de insuficiencia en la organización comercial
El objetivo fundamental de la Ley de Modernización
de Explotaciones Agrarias es corregir los desequilibrios y
las deficiencias estructurales que condicionan la competitividad
de las explotaciones agrarias, de modo que la agricultura
española pueda afrontar la creciente liberalización
de los mercados, al tiempo que se aseguren los equilibrios
ecológicos básicos y se abren nuevas vías
para la obtención de rentas complementarias a los profesionales
de la agricultura.
- la ley utiliza como referencia básica
de actuación el concepto de explotación prioritaria,
sea esta de carácter familiar o asociativo. Este modo
de explotación prioritaria queda definido por criterios
subjetivos ligados al titular así como otros de carácter
objetivo de modo que, globalmente, aseguren la viabilidad
económica de la explotación y justifiquen la
posible concesión de apoyos públicos de modo
preferente.
Siendo la insuficiente dimensión de
muchas explotaciones uno de los problemas que condicionan
su viabilidad futura, la ley propone medidas para dinamizar
los mercados de la tierra, para permitir un más fácil
acceso a la propiedad y al arrendamiento. De este modo se
proponen incentivos fiscales a las transmisiones de fincas
rústicas por compra, sucesión o donación,
en el caso de constitución o consolidación de
explotaciones prioritarias, al tiempo que se contemplan incentivos
especiales en la transmisión íntegra de explotaciones,
o cuando se efectúan en beneficio de agricultores jóvenes.
Por lo que respecta al arrendamientos de tierras,
se pretende superar la rigidez actual del mercado mediante
la modificación de los plazos y prórrogas previstos
en la normativa vigente. La reducción de la duración
mínima de los arrendamientos es más acorde con
la frecuencia con que se vienen produciendo los cambios en
la agricultura actual y puede permitir un sustancial incremento
en la oferta de tierras a arrendar, así como un mercado
más ágil y abierto.
- la persistencia de muchos problemas estructurales
evidencia la insuficiencia de los instrumentos y mecanismos
articulados en las distintas normas legales que actualmente
regulan estas materias y que, por tanto, se modifican por
la presente ley.
En este sentido, cabe mencionar la Ley 49/1981,
de 24 de diciembre, del Estatuto de la Explotación
Familiar y de los Agricultores Jóvenes. Si bien los
objetivos de la citada ley siguen siendo válidos, en
gran medida, los instrumentos aplicados en su consecución
no se han mostrado eficaces. Por otra parte la integración
de España en la Unión Europea y la consiguiente
adaptación de la normativa comunitaria ha dejado obsoleta
la regulación que en dicha ley se hace en materia de
modernización de explotaciones e incorporación
de agricultores jóvenes. Por todo lo anterior, se deroga
esta ley, sin perjuicio de rescatar los principios, conceptos
y consideraciones específicas que se han estimado útiles
en la actualidad, precisando y ampliando su ámbito
de aplicación.
Siendo el actual grado de envejecimiento de
muchos titulares de explotaciones agrarias el principal freno
a la modernización de la agricultura, facilitar el
acceso de jóvenes a la responsabilidad y titularidad
de la explotación constituye uno de los objetivo de
esta ley.
Por ello se establecen medidas de fomento a
la instalación de jóvenes en las tareas de dirección
y gestión de explotaciones prioritarias. Estas medidas
contemplan bonificaciones fiscales en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, así como un tratamiento
específico más ventajoso en otras ayudas y beneficios
fiscales regulados en esta ley con carácter general
para los titulares de explotaciones prioritarias.
- la presente ley responde al mandato constitucional
contenido en el artículo 130.1 de la Carta Magna, según
el cual:”Los poderes públicos atenderán
a la modernización y desarrollo de todos los sectores
económicos y, en particular, de la agricultura, de
la ganadería, de la pesca y de la artesanía,
a fin de equiparar el nivel de vida de todos los españoles”.
Para el cumplimiento de sus finalidades, la
ley establece una serie de disposiciones generales, la mayoría
de las cuales se refieren a típicas medidas de fomento
y modernización, que encuentran su plena justificación
en el referido artículo 130.1, mientras que otras imponen
ciertos límites al contenido y ejercicio de las facultades
dominicales y derechos patrimoniales sobre tierras dedicadas
a la agricultura, deducibles de su función social,
tal como prevé el artículo 33.2 de la Constitución,
límites tanto más justificados en cuanto sirven
al objetivo de modernización del sector agrario.
Es evidente que la materia principal del contenido
de la presente ley es la agricultura, materia sobre la que
todas las Comunidades Autónomas han asumido la competencia
en sus respectivos Estatutos de Autonomía. Pero, como
también se señala en todos los Estatutos, aunque
con distinta formulación, dicha competencia autonómica
se entiende atribuida “de acuerdo con las bases y la
ordenación de la economía” o “de
acuerdo con las bases y la ordenación de la actividad
económica general”, en los términos de
lo dispuesto en los artículos 38, 131 y149.1.13ª
de la Constitución.
Por ello, la intervención legislativa
estatal en materia de modernización de las explotaciones
agrarias se halla legitimada, en virtud de las competencias
que le corresponden para la regulación de las bases
o medidas que requieran la ordenación y la coordinación
de la planificación general de la economía.
Pero, además, algunos aspectos del contenido
de la presente ley se sustentan en otros títulos competenciales
del Estado. Así, las normas que establecen modificaciones
del régimen legal de arrendamientos, las que regulan
las transmisiones inter vivos o mortis causa de las explotaciones
constituidas por el Instituto Nacional de Reforma y Desarrollo
Agrario, las que preceptúan la indivisibilidad de determinadas
fincas rústicas e incluso, las que regulan el derecho
de retracto a favor de los colindantes titulares de explotaciones
prioritarias, han de considerarse todas ellas integradas en
el ámbito de la legislación civil, que corresponde
al Estado, de acuerdo con el artículo 149.1.8ª
de la Constitución.
Por otra parte, las normas que establecen beneficios
fiscales sobre tributos del Estado o Hacienda General, tanto
sobre los no cedidos como los cedidos a las Comunidades Autónomas,
son de competencia estatal, conforme determina el artículo
149.1. 14ª de la Constitución, ya que en el caso
de cesión de tributos a las Comunidades Autónomas,
lo que se cede no es la disposición, incluso legislativa,
sobre la figura tributaria, sino tan sólo el rendimiento
de dichos tributos.
Después de concretar el objeto de la
ley y las definiciones claves procede destacar que el artículo
3 matiza que las explotaciones agrarias familiares y asociativas
que reúnan determinados requisitos tendrán la
consideración de explotaciones agrarias prioritarias
en orden a la obtención de los beneficios, ayudas,
y cualesquiera otras medidas de fomento previstas en esta
ley. Pues bien, para que una explotación tenga la consideración
prioritaria debe reunir los siguientes requisitos (artículo
4): su titular debe ser una persona física; debe ser
agricultor profesional, es decir, ser titular de una explotación
agraria y obtener, al menos, el 50 por 100 de su renta total
de actividades agrarias u otras actividades complementarias;
haber cumplido los 18 años y no haber cumplido 65 años;
estar dado de alta en el Régimen Especial Agrario de
la Seguridad Social o en el régimen especial de trabajadores
por cuenta propia o autónomos en función de
su actividad agraria; residir en la comarca donde radique
la explotación o en las comarcas limítrofes
definidas por la legislación autonómica sobre
organización territorial; poder recaer la titularidad
de la explotación, en caso de matrimonio, en ambos
cónyuges, siendo suficiente que una de ellos reúna
los requisitos exigidos; y que la explotación posibilite
la ocupación, al menos, de una unidad de trabajo agrario
(trabajo efectuado por una persona dedicada a tiempo completo
durante un año a la actividad agraria) y que la renta
agraria de trabajo que se obtenga de la misma (rendimiento
económico generado por la explotación agraria
que se atribuye a la unidad de trabajo y que se obtiene dividiendo
entre el número de unidades de trabajo dedicadas a
la explotación la cifra resultante de sumar el margen
neto o excedente neto de explotación y el importe de
los salarios pagados) sea superior al 35 por 100 de la renta
de referencia (indicador relativo a los salarios brutos no
agrarios en España, que se determinará de acuerdo
con la normativa de la Comisión Europea teniendo en
cuenta los datos de salarios publicados por el INE) e inferior
al 120 por 100 de ésta.
Paralelamente, el artículo 5 de la Ley
determina que, con carácter general, para que una explotación
asociativa tenga la consideración de prioritaria se
requiere que la explotación posibilite la ocupación
de al menos una unidad de trabajo agrario, y su renta unitaria
de trabajo no sea inferior al 35 por 100 de la renta de referencia
e inferior al 120 por 100 de ésta. Así mismo,
deberá responder a cualquiera de las alternativas siguientes:
ser sociedad cooperativa de explotación comunitaria
de la tierra o de trabajo asociado dentro de la actividad
agraria; ser sociedad cooperativa o sociedades agrarias de
transformación, sociedades civiles, laborales u otras
mercantiles, en las que al menos el 50 por 100 de los socios
sean agricultores profesionales y en las que al menos los
dos tercios de los socios que sean responsables de la gestión
y administración, cumplan los requisitos exigidos al
agricultor profesional en cuanto a dedicación de trabajo
y procedencia de las rentas, referidas a la explotación
asociativa, y, que dos tercios , al menos, del volumen de
trabajo desarrollado en la explotación sea aportado
por socios que cumplen los requisitos señalados; y
ser explotación asociativa que se constituya agrupando,
al menos, dos terceras partes de la superficie de la explotación
bajo una sola linde , sin que la superficie aportada por un
solo socio suponga el 40 por 100 de la superficie total de
la explotación (en estas explotaciones asociativas,
al menos un socio debe ser agricultor a título principal
y cumplir las restantes exigencias establecidas para los titulares
de explotaciones familiares).
Pues bien, los beneficios fiscales concedidos
por esta ley son:
- quedarán exentas del gravamen gradual
de actos jurídicos documentados las primeras copias
de escrituras públicas que documenten la constitución,
modificación o cancelación de préstamos
hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,
cuando los mismos se concedan a los titulares de explotaciones
prioritarias para la realización de planes de mejora
y a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias
alcancen dicha consideración mediante adquisiciones
financiadas con el préstamo.
- la transmisión o adquisición
por cualquier título oneroso o lucrativo, inter vivos
o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio
de una explotación agraria en su integridad en favor
o por el titular de otra explotación que sea prioritaria
o que alcance esta consideración como consecuencia
de la adquisición gozará una reducción
del 90 por 100 de la base imponible del impuesto que grave
la transmisión o adquisición de la explotación
o de sus elementos integrantes, siempre que, no se altere
la condición de prioritaria de la explotación
del adquirente. La transmisión de la explotación
deberá realizarse en escritura pública. La
reducción se elevará al 100 por 100 en caso
de continuación de la explotación por el cónyuge
supérstite.
A los efectos indicados en el párrafo anterior, se
entenderá que hay transmisión de una explotación
agraria en su integridad, aun cuando se excluya la vivienda.
Para que se proceda a dicha reducción, se hará
constar en la escritura pública de adquisición,
y en el Registro de la Propiedad, si las fincas transmitidas
estuviesen inscritas en el mismo, que si las fincas adquiridas
fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas durante el plazo
de los cinco años siguientes, deberá justificarse
previamente el pago del impuesto correspondiente, o de la
parte del mismo, que se hubiese dejado de ingresar como
consecuencia de la reducción practicada y los intereses
de demora, excepción hecha de los supuestos de fuerza
mayor.
- la transmisión o adquisición
por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter
vivos o mortis causa, de terrenos que se realicen para completar
bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir
una explotación prioritaria, estará exenta
del impuesto que grave la transmisión o adquisición,
siempre que en el documento público de adquisición
se haga constar la indivisibilidad de la finca resultante
durante el plazo de cinco años, salvo supuestos de
fuerza mayor.
Cuando la transmisión o adquisición de los
terrenos se realicen por los titulares de explotaciones
agrarias con la pretensión de completar bajo una
sola linde el 50 por 100, al menos, de la superficie de
una explotación cuya renta unitaria de trabajo esté
dentro de los límites establecidos en la presente
ley a efectos de concesión de beneficios fiscales
para las explotaciones prioritarias, se aplicará
una reducción del 50 por 100 en la base imponible
del impuesto que grave la transmisión o adquisición.
La aplicación de la reducción estará
sujeta a las mismas exigencias de indivisibilidad y documento
público de adquisición señalados en
el apartado anterior.
- en la transmisión o adquisición
por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter
vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo
vitalicio de una finca rústica o de parte de una
explotación agraria, a favor de un titular de explotación
prioritaria que no pierda o que alcance esta condición
como consecuencia de la adquisición, se aplicará,
una reducción del 75 por 100 en la base imponible
de los impuestos que graven la transmisión o adquisición.
Para la aplicación del beneficio deberá realizarse
la transmisión en escritura pública.
- estarán exentas en la modalidad
de “transmisiones patrimoniales onerosas” del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados o en el Impuesto sobre el Valor Añadido
las permutas voluntarias de fincas rústicas autorizadas
por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación
o por los organismos correspondientes de las Comunidades
Autónomas con competencias en esta materia, siempre
que, al menos, uno de los permutantes sea titular de una
explotación agraria prioritaria y la permuta, que
deberá realizarse en escritura pública, tenga
alguna de las siguientes finalidades:
- Eliminar parcelas enclavadas, entendiéndose
por tales las así consideradas en la legislación
general de reforma y desarrollo agrario.
- Suprimir servidumbres de paso.
- Reestructurar las explotaciones agrarias,
incluyendo en este supuesto las permutas múltiples
que se produzcan para realizar una concentración
parcelaria de carácter privado.
- los expedientes de dominio, actas de notoriedad
y cualquier otro procedimiento para inmatricular o para
reanudar el tracto registral interrumpido en el Registro
de la Propiedad de fincas integradas en una explotación
prioritaria o de las que con su integración permitan
constituirla gozarán de una reducción del
90 por 100 en la base imponible de la modalidad de “transmisiones
patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- en el caso de explotaciones asociativas
prioritarias gozarán de libertad de amortización
los elementos de inmovilizado material afectos a la realización
de sus actividades agrarias, adquiridos durante los cinco
primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento
como explotación prioritaria. Para las explotaciones
asociativas prioritarias que sean cooperativas agrarias
especialmente protegidas, según la Ley 20/1990, de
19 de diciembre, la bonificación de la cuota íntegra
en el Impuesto sobre Sociedades será del 80 por 100.
- los incrementos netos de patrimonio que
se pongan de manifiesto durante los cinco años siguientes
a la entrada en vigor de esta ley, derivadas de transmisiones
de fincas rústicas o explotaciones agrarias, quedarán
incluidos en el rendimiento neto resultante de la aplicación
de la modalidad de signos, índices o módulos
del método de estimación objetiva del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, en la cuantía
que se establezca reglamentariamente según el período
de permanencia de los activos en el patrimonio del sujeto
pasivo y siempre que las transmisiones no superen el importe
que se fije reglamentariamente.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo
anterior exigirá que las fincas rústicas o
explotaciones agrarias transmitidas se destinen por el adquirente
a la constitución o consolidación de explotaciones
agrarias prioritarias o sean adquiridos por las Administraciones
Públicas para su integración en bancos de
tierras u órganos similares o por razones de protección
del medio natural. Reglamentariamente, se desarrollarán
los requisitos que deben cumplir tanto los transmitentes
como los adquirentes para la aplicación de este precepto.
Una observación final: los beneficios
fiscales que contempla la Ley 19/1995, anteriormente analizada,
pueden coexistir con otros de la misma naturaleza, coexistencia
que no significa acumulabilidad, ya que se trata, simplemente
, de una economía de opción para el sector agrario
para elegir entre un tipo u otro de beneficios fiscales.
En suma, y al menos desde la perspectiva de
la tenencia y transmisión del negocio agrario no cabe
poner en duda el tratamiento favorable de la fiscalidad correspondiente,
así como la capacidad normativa relevante de las Comunidades
Autónomas en este ámbito. El único paso
adicional en el impuesto sobre el patrimonio (en este impuesto
podría suprimirse, quizá, la exigencia de que
la aplicación de la exención por el artículo
4.8.1 esté condicionada a que la actividad agraria
constituya su principal fuente de renta, porque se excluye
así de la exención a muchos agricultores, personas
físicas, con pérdidas en su actividad) y en
el impuesto sobre sucesiones y donaciones (aquí podría
considerarse la circunstancia de la temporalidad en la obtención
de rendimientos de algunas explotaciones que pueden imposibilitar
la aplicación de la exención en caso de fallecimiento
del agricultor antes de que se hayan obtenido ingresos en
el ejercicio e, incluso, en otros anteriores) es la exención
total o no sujeción respecto a sus correspondientes
hechos imponibles, opción que también es válida
para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos
jurídicos documentados, si bien en este impuesto, si
no se quiere aplicar esta opción, cabe recurrir a las
reducciones de los tipos de gravamen y a algunas correcciones
de la legalidad vigente, como la no aplicación del
artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores a la
transmisión de las participaciones de las Sociedades
Agrarias de Transformación, lo que parece una práctica
incomprensible y discriminatoria. Y poco más puede
exigírsele al IVA en su estructura legal actual respecto
a la transmisión del negocio agrario.
Una vez analizada la problemática
de los impuestos estatales, procede, por afectar a la tenencia,
una referencia al Impuesto
Local sobre Bienes Inmuebles, que
como señala el artículo 6 de la Ley 51/2002,
que modifica el artículo 62 de la Ley 39/1988, de 28
de diciembre, grava la titularidad de los siguientes derechos
sobre los bienes inmuebles rústicos: de una concesión
administrativa, de un derecho real de superficie, de un derecho
real de usufructo, y del derecho de propiedad. Tienen la consideración
de inmuebles rústicos los así calificados en
las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario.
La base imponible del impuesto (artículo 10 de la Ley
51/2002) es el valor catastral de los bienes inmuebles rústicos,
que se determinará, notificará y será
susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto
en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario, siendo
el tipo de gravamen mínimo del 0,3 por 100 y el máximo
del 0,90 por 100 (artículo 17 de la Ley 51/2002). Son
sujetos pasivos (artículo 8 de la Ley 51/2002), a título
de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas
y las entidades a que se refiere el artículo 33 de
la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que ostenten la titularidad
del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho
imponible de este impuesto. Pero el sujeto pasivo tiene la
facultad de repercutir la carga tributaria soportada conforme
a las normas de derecho común.
Pues bien, en este impuesto puede operarse
a través del tipo de gravamen máximo aplicable
o de la facultad concedida a los Ayuntamientos (artículo
7 de la Ley 51/2002) para establecer, en razón de criterios
de eficiencia y economía en la gestión recaudatoria
del tributo, la exención de los inmuebles rústicos
cuya cuota líquida no supere la cuantía que
se determine mediante ordenanza fiscal.
También afecta al negocio agrario el
Impuesto local sobre Vehículos
de Tracción Mecánica, que grava la titularidad
de vehículos de esta naturaleza, si bien están
exentos los tractores, remolques, semiremolques y maquinaria
provistos de Cartilla de Inspección Agrícola.
El impuesto se exige según tarifas que diferencian
la potencia y clase del vehículo, pudiendo los Ayuntamientos
incrementar las cuotas así fijadas mediante la aplicación
sobre las mismas de un coeficiente, el cual no podrá
ser superior a 2. A su vez, las Ordenanzas Fiscales pueden
conceder bonificaciones de hasta el 75 por 100 en función
de la clase de carburante que consuma el vehículo,
a las características de los motores de los vehículos
y a su incidencia en el medio ambiente.
3. LA PROYECCIÓN DE LA IMPOSICIÓN
A LA REFORMA ESTRUCTURAL DEL SECTOR AGRARIO
Incluso aceptando una imposición cero
a la tenencia y transmisión del negocio agrario, cabe
la opción, por otra parte posible, de que la imposición
se proyecte hacia lo que puede constituir su verdadera contribución
al diseño del sector agrario ante el siglo XXI, y teniendo
en cuenta los cambios anunciados en la Política Agrícola
Común si estos se confirman: la transformación
estructural del sector agrario español, tarea necesaria
hasta sus últimas consecuencias, con el fin de optimizar
sus rendimientos y elevar el nivel de vida de los agricultores.
Se trataría, en definitiva, de utilizar la imposición
para promover lo estructural y no para fines meramente coyunturales
o de parcheo. Dicho de otra forma: resolver el problema impositivo,
dentro del escaso margen impositivo de maniobra que queda,
como se ha señalado, de la tenencia y transmisión
del negocio agrario se entiende que poco ayuda a resolver
los problemas de fondo del sector agrario español.
Y es que constituye tarea fundamental, ahora de las Comunidades
Autónomas, no sólo mantener la renta de los
agricultores, sino diseñar con rigor y realismo el
contenido y estructura óptima de su sector agrario,
valorando en sus justos términos y con perspectiva
de futuro, y entre otras cosas, el papel de las subvenciones
comunitarias. Y una vez concretado lo idóneo en términos
de posibilidad es cuando los hacendistas podrán concretar
la adecuada aportación a ese cambio estructural, que
necesariamente debe orientarse, esencialmente, a través
de la imposición directa sobre las personas físicas
y sociedades. Operar en cualquier otro sentido, es perpetuar
las tradicionales carencias del sector agrario, en las que
la imposición no ha tenido gran responsabilidad, también
tradicionalmente. Las decisiones de cambio estructural deben
ser radicales, ofreciendo alternativas coherentes en lo económico,
y basadas en el convencimiento de que un oasis impositivo
en el sector agrario poco contribuirá a la mayor eficacia
y equidad de dicho sector en un mundo cada vez más
integrado y globalizado.
En este mismo sentido, parece coincidir con
nuestro planteamiento, por ejemplo, el contenido del más
reciente Real Decreto 613/2001, de 8 de junio, para la mejora
y modernización de las estructuras de producción
de las explotaciones agrarias, en el que se enfatizan dos
ideas: una, que la agricultura española se encuentra
inmersa en un nuevo contexto de mercados mucha más
abierto que le obliga a dar satisfacción a nuevas exigencias
económicas y demandas sociales; otra es que la modernización
de las explotaciones agrarias se convierte, por ello, en elemento
clave para sostener y elevar la capacidad de competir en los
mercados, conservar el medio ambiente y mejorar las condiciones
de vida y trabajo de los agricultores. Y es en este proceso
de mejora y modernización de las estructuras de producción
de las explotaciones agrarias en el que se puede contar con
la imposición, esencialmente directa, sobre la renta
de las personas físicas y sobre sociedades, sin que
el tratamiento impositivo sobre la tenencia y transmisión
de negocio agrario sea ahora y en un futuro próximo
un obstáculo a dicho proceso.
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