1. INTRODUCCIÓN.
DELIMITACIÓN DE CONCEPTOS.
1.1. FUNDAMENTACIÓN POLÍTICA
Y CONSTITUCIONAL DE LA DISCRIMINACIÓN POSITIVA DEL
SECTOR
Las normas fiscales vigentes en España
ofrecen, en términos generales, un tratamiento altamente
protector de la actividad agropecuaria. Este talante proteccionista
no es casual. Deriva directamente de las directrices políticas
asumidas a nivel comunitario que convierten a la actividad
agrícola y ganadera en destinataria especial de medidas
de apoyo y fomento de todo tipo, incluidas las de índole
fiscal. Este planteamiento es compartido por las economías
más desarrolladas, como Japón o Estados Unidos,
donde el apoyo al sector agropecuario se estima indispensable
aunque, en todo caso, ligado a la consecución de
objetivos comunes a toda la colectividad como pueden ser
la mejora en la calidad de la producción y la protección
del medio ambiente.
En la Unión Europea (UE) encontraremos
referencias al tratamiento diferencial del medio rural en
el mismo Tratado de Roma (arts. 39, 40 y 42, especialmente).
Los nuevos programas de actuación surgidos de la
Declaración de Cork en 1996 asumen la potenciación
del desarrollo rural como eje esencial de la Política
Agraria Común (PAC) que estaba en vigor desde 1962.
Se reconoce en las áreas rurales un modelo cultural,
económico y social único compuesto de un amplio
y creciente mosaico de actividades y paisajes. En realidad,
los objetivos que se persiguen son múltiples. Sin
ánimo exhaustivo podríamos citar los siguientes:
combatir la pobreza del medio rural, evitar su despoblamiento,
estimular la creación de puestos de trabajo, procurar
la mejora del bienestar rural en muy diversas facetas (calidad
de vida, seguridad, desarrollo personal, ocio, etc.)…
El instrumento utilizado ha sido la elevación
de la renta agraria intentando restar distancia con la renta
industrial y, paralelamente, involucrar a la población
más joven en un proceso nada fácil de modernización
del sector de la agricultura y la ganadería. Precisamente
el mecanismo utilizado, la ayuda comunitaria, permite una
y otra cosa. Sustituye, primeramente, a las medidas proteccionistas
de los mercados nacionales y, en segundo lugar, a las medidas
de estabilización de los mercados con precios de
intervención que tomaban como punto de partida la
limitación a la producción disponiendo las
correspondientes penalizaciones para quien la superara.
De esta manera, la UE ha sustituido a los Estados miembros
en la función de estímulo, protección
y contrapeso de un sector tan sensible como es agropecuario
ante los vaivenes de la libre competencia articulando unas
primas que agricultor y ganadero perciben directamente de
las arcas comunitarias y que redundan directamente en la
elevación de su nivel de vida.
El sistema finalmente ha resultado positivo
para todas las partes implicadas.
El perceptor de las mismas, el empresario
agrícola o ganadero, cuenta con ingresos adicionales
para dedicarlos al consumo y a la inversión y renovación
tecnológica y mide la rentabilidad de su actividad
contando ya con el importe de la prima comunitaria además
del precio de mercado que obtendrá con la venta de
sus productos. Las ayudas comunitarias le han permitido
superar el descenso en sus ingresos que derivaba de las
limitaciones impuestas a la producción por disposiciones
administrativas y por la competencia en los mercados.
Para el Estado nacional el mecanismo es también
altamente satisfactorio. Por un lado, la PAC sustituye,
en muy alto grado, las decisiones que en la materia le correspondería
adoptar fuera de un marco supranacional como es el comunitario
y, también, quizás lo más relevante,
la PAC aporta los medios económicos que precisa para
implementar las políticas de ayuda al sector. Pero
es que, además, en la medida en que las ayudas comunitarias
se integrarán, en su mayor parte, dentro de las bases
imponibles de los impuestos sobre la renta de agricultores
y ganaderos, una porción nada desdeñable de
esas ayudas terminará nutriendo su recaudación
fiscal. En cifras, por cada 100 ptas. de ayuda que recibe
el agricultor, aportadas por la Unión Europea y las
administracionales nacionales (Estado y Comunidades Autónomas),
30 ptas. retornan a las arcas del Estado en forma de IVA
o IRPF (“Llibre Blanc del Sector Agrari”, Generalitat
de Catalunya, pag. 103). Desde esta perspectiva no deja
de ser cierto que las ayudas comunitarias se conviertan
en una nueva fuente de financiación del Estado.
Este trato especial que reciben agricultores
y ganaderos y que, como en seguida veremos, tiene directa
continuidad en regímenes fiscales especialmente benignos,
al menos en su concepción, pone sobre la mesa la
necesidad de justificar en el plano constitucional su misma
existencia. En otras palabras, para que agricultores y ganaderos
sean mejor tratados por las leyes fiscales que otros sectores
productivos de nuestra sociedad han de darse unos sólidos
presupuestos que tenemos que situar en la misma Constitución
Española (CE). Esencialmente, el basamento constitucional
lo hallaremos en el art. 130.1 de la Carta Magna cuando
dispone que “los poderes públicos atenderán
a la modernización y desarrollo de todos los sectores
económicos y, en particular, de la agricultura, de
la ganadería, de la pesca y de la artesanía,
a fin de equiparar el nivel de vida de todos los españoles”.
Sobre esa base nuestro legislador dictó la Ley 19/1995,
de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones
Agrarias, que hace suyos los objetivos de la PAC entre otros
muchos (cfr. art. 1º), y sobre esa base hay que entender
que se levantan todas aquellas medidas, fiscales o no, dirigidas
a establecer una discriminación positiva de agricultores
ya ganaderos.
Para terminar, también debe tenerse
en cuenta que el art. 38 CE impone la concepción
de Estado social de modo que, si es preciso, el Estado puede
intervenir en la economía sosteniendo un sector que
no es rentable en términos económicos como
sucede con el agropecuario.
1.2. AMBITO OBJETIVO Y SUBJETIVO.
No podemos proseguir sin fijar unos límites
que nos permitan acotar qué entendemos por actividad
agropecuaria en un trabajo que se va a proyectar sobre la
fiscalidad de la pequeña empresa agropecuaria.
Sucede que, sobre todo en los últimos
años, el concepto de actividad agraria ha experimentado
una expansión ciertamente extraordinaria. Así,
actividad agraria se considera el conjunto de trabajos que
se requiere para la obtención de productos agrícolas,
ganaderos y forestales. Esta opción es la que sigue
la Ley 19/1995 (art. 2) y la que mantiene también
más recientemente el Real Decreto 613/2001, de 8
de junio, de mejora y modernización de las estructuras
de producción de las explotaciones agrarias. Es una
opción aceptable siempre y cuando se puntualice lo
siguiente. En la actualidad, la actividad agraria supera
con creces el cultivo del fundo, la cría de ganado
y la silvicultura. Tenemos que agregar hoy las actividades
agrarias conexas en cuanto prolongación del ámbito
de la actividad agraria por naturaleza. A ellas alude expresamente
la Ley 19/1995 en su art. 2.5, cuando, bajo la denominación
de “actividades complementarias”, menciona “la
transformación de los productos de su explotación
y las relacionadas con la conservación del espacio
natural y protección del medio ambiente, al igual
que las turísticas, cinegéticas y artesanales
realizadas en su explotación”. Y si se toma
la actividad agraria en su globalidad incluso cabría
señalar el ejercicio de la actividad de venta de
los productos extraídos de la explotación
agraria. Por último, no pueden quedar fuera del concepto
de “actividad agraria” las manifestaciones del
llamado agroturismo, una actividad también complementaria,
no ligada a la actividad agraria principal ni, según
como, a la base física de la explotación,
pero impulsada con decisión por la Unión Europea
con el propósito de que los productores agrarios
tengan a su alcance nuevas fórmulas de generación
de rentas a través de la diversificación de
sus actividades en el medio rural. El agroturismo, además,
coadyuva la conservación de edificios e inmuebles
tradicionales y ayuda a superar el carácter estacional
del trabajo a desarrollar en muchas ocasiones.
1.3. TALANTE PROTECTOR DE LAS
MEDIDAS FISCALES DIRIGIDAS AL SECTOR AGROPECUARIO.
Conforme lo anterior, el legislador tributario
también se ha mostrado particularmente condescendiente
con el agricultor y el ganadero. La fiscalidad deja de ser
un mero instrumento recaudatorio para manifestarse como
un instrumento polivalente impregnado de un barniz extrafiscal.
De tal manera se justificará el desarrollo de políticas
fiscales diferenciales como un medio más de apoyo
y sostenimiento del sector agropecuario a la vez que se
procura su adaptación a las necesidades de una economía
globalizada en pleno siglo XXI. Así, por poner un
ejemplo, se puede intervenir a favor del joven empresario
agropecuario mediante beneficios fiscales especiales para
que adquiera tierras como a través de ayudas directas,
mecanismos que combina nuestra Ley 19/1995 (cfr. Arts. 19
y 20) y desarrolla el RD 613/2001 como son la bonificación
de intereses o subvenciones para la minoración de
anualidades de amortización. De todas formas estos
mecanismos, en la medida en que son también valuables
en términos económicos, tendrán repercusión
en el plano fiscal. Así, la bonificación de
intereses, por ceñirnos a los ejemplos dados, equivale
a ingresos corrientes del ejercicio por el importe de los
intereses bonificados, y las subvenciones para la minoración
de anualidades de amortización al actuar como subvenciones
de capital pueden catalogarse como ganancias patrimoniales.
Dado que este trabajo se ciñe al examen
de la fiscalidad directa que recae sobre el pequeño
empresario agrícola y ganadero, por exclusión,
ha de quedar fuera del ámbito de esta investigación,
por un lado, la fiscalidad indirecta (IVA, Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales) y, por otro, la fiscalidad
que soporta la empresa agropecuaria organizada bajo forma
societaria (Impuesto sobre Sociedades). En consecuencia,
tendremos que limitarnos al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF). Examinaremos la consideración
de la actividad agropecuaria como actividad económica
y la posibilidad de medir los rendimientos obtenidos a través
de la estimación directa, en sus dos modalidades,
normal y simplificada, y de la estimación objetiva
(art. 45 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF).
El análisis concreto de la actividad económica
agropecuaria, de conformidad con lo expuesto más
arriba, pasará por analizar la actividad agraria
propiamente dicha y también las conexas y ligadas
a la misma como el agroturismo.
Trataremos, finalmente y por separado, el
régimen fiscal que se aplica a las ganancias patrimoniales
y, dentro de ese tema, también veremos de modo específico
la tributación de las subvenciones e indemnizaciones
que perciben agricultores y ganaderos.
