a) Ámbito de aplicación
La estimación directa normal resulta
de aplicación obligatoria a aquellos agricultores
y ganaderos que realicen una actividad económica
no incluida en la correspondiente Orden Ministerial
reguladora de la estimación objetiva, así
como a los agricultores y ganaderos cuyo importe neto
de la cifra de negocios del año inmediato anterior
supere los 600.000 euros. Igualmente, este método
de determinación de la base imponible será
aplicable, con carácter voluntario, a los agricultores
y ganaderos que aún pudiendo acogerse al método
de estimación directa simplificada, hayan renunciado
al mismo.
b) Determinación del rendimiento
neto previo
Desde inicios de los años 90 se
ha buscado la máxima unificación en el
tratamiento tributario de las rentas empresariales,
con independencia de su obtención por personas
físicas o jurídicas. Esta circunstancia
ha llevado al legislador a efectuar una remisión
global a las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades
para la determinación, en estimación directa,
del rendimiento neto de la correspondiente actividad
económica, sin perjuicio de la existencia de
normas específicas para la tributación
de tales rentas en el ámbito del IRPF.
En el contexto descrito, el art. 10.3
de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del
Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) identifica
la base imponible de la respectiva actividad económica
en estimación directa con el resultado contable
de la actividad corregido, en su caso, por aplicación
de las disposiciones contenidas en la propia LIS. En
sentido estricto, únicamente es posible hablar
de resultado contable en relación a los sujetos
pasivos del IRPF que desarrollan una actividad económica
de carácter mercantil y que, en consecuencia,
resultan obligados a llevar una contabilidad ajustada
a las disposiciones del Código de Comercio y
demás normas de desarrollo. En cambio, la determinación
del resultado contable en los términos descritos
no es posible en el caso de los agricultores y ganaderos,
puesto que se trata de contribuyentes del IRPF no obligados
a llevar contabilidad alguna. A pesar de ello, para
la determinación de la base imponible en estimación
directa el contribuyente agricultor o ganadero puede
acudir a los datos consignados en los libros-registros
obligatorios y confeccionar, así, una cuenta
de pérdidas y ganancias de la que derive un resultado
similar a lo que contablemente es el resultado contable,
más aún si tenemos en cuenta que tales
libros recogen la totalidad de gastos e ingresos de
la actividad, así como los elementos del inmovilizado
material e inmaterial afectos a la misma.
En el capítulo de deducciones
de la cuota también se produce una remisión
al Impuesto sobre Sociedades. El art. 55.2 de la Ley
del IRPF permite aplicar a los sujetos pasivos de este
impuesto los incentivos y estímulos a la inversión
empresarial regulados en el Impuesto sobre Sociedades.
Del conjunto de deducciones y bonificaciones fiscales
que contiene este impuesto interesa subrayar como uno
de los que debieran tener más futuro para agricultores
y ganaderos el dispuesto en el art. 35.4 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades. Se trata la deducción
por inversiones realizadas en activo material destinadas
a la protección del medio ambiente. Sin embargo,
la regulación vigente plantea serios inconvenientes
de cara a su aprovechamiento por parte de agricultores
y ganaderos. Parece aconsejable, en consecuencia, adaptar
su redactado ensanchando los supuestos que dan lugar
a este beneficio fiscal con el objetivo de que resulte
un instrumento eficaz en el proceso de modernización
del campo, en la innovación tecnológica
del sector y, por descontado, anime a agricultores y
ganaderos a participar más activamente en la
conservación del medio natural. Las actuaciones
merecedoras de este estímulo fiscal pueden ser
muy diversas. Abarcan desde la inversión en tecnología
limpia hasta un fenómeno cada vez más
extendido en la UE cual es la adquisición de
tierras para su protección. Con esta fórmula
se pretende que la incorporación de suelo a las
explotaciones agrarias redunde en la creación
de un espacio protegido, en suma, un “patrimonio
natural” o espacio de interés natural.
En realidad, la fórmula de estímulo que
podría utilizarse en estos casos se asimilaría
a la que hoy rige para la adquisición de bienes
inscritos en el Registro de Bienes de Interés
Cultural (Patrimonio Histórico): una deducción
en cuota del IRPF de un porcentaje de las inversiones
realizadas (Cfr. Art. 55.5 Ley).
Sentado todo lo anterior, procede analizar
a continuación el procedimiento para la concreta
determinación del rendimiento neto de la actividad
agropecuaria por aplicación del método
de estimación directa normal. Con carácter
general, el rendimiento neto de la actividad se obtendrá
por la diferencia entre los ingresos y los gastos necesarios
para su obtención, determinados unos y otros
por aplicación de las normas del Impuesto sobre
Sociedades. Dadas las particularidades de las partidas
que integran cada uno de estos conceptos, procederemos
a su estudio de manera individualizada.
c) Ingresos computables
Entre los rendimientos computables como
ingreso se incluyen los siguientes:
Ventas: Los ingresos más usuales
de la actividad agropecuaria son los obtenidos en el
normal desarrollo de la misma, esencialmente derivados
de la venta de productos o animales y de la prestación
de servicios en favor de un tercero. Con carácter
general, se computará como ingreso el importe
total de la contraprestación recibida por el
agricultor o ganadero por dichos conceptos, sin perjuicio
de puntuales excepciones relativas al IVA. Concretamente,
nos referimos:
Por un lado, al agricultor o ganadero
que tributa en el régimen general del IVA, en
cuyo caso el IVA repercutido se excluye del volumen
de ventas y prestaciones de servicios efectuadas;
por otro, al agricultor o ganadero que tributa en el
régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca (en adelante REAGP), en cuyo caso la compensación
económica recibida por las cuotas de IVA soportado
en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados
en el desarrollo de la actividad acogida a dicho régimen
constituyen un ingreso más de la actividad.
Subvenciones: Desde el punto de vista
fiscal, las subvenciones recibidas por el agricultor
o ganadero tienen la consideración de ingresos
computables, con independencia de su carácter
de subvenciones corrientes, de capital, directas o articuladas
mediante bonificaciones de intereses de préstamos
destinados a financiar inversiones no subvencionadas.
Esta regla general admite numerosas matizaciones cuyo
estudio pormenorizado se efectúa en el apartado
siguiente del presente estudio.
Indemnizaciones recibidas de las Compañías
aseguradoras por daños sufridos en los productos
o elementos de la explotación. Este sería
el caso de la indemnización recibida por el agricultor
por la pérdida de la cosecha, producto por excelencia
de la explotación agrícola, así
como la recibida por el ganadero por el sacrificio obligatorio
de ganado cuando la venta del mismo es el objeto de
su actividad. Esta circunstancia determina que la cuantía
recibida en concepto de indemnización deba computarse
como un ingreso más de la actividad y no como
una alteración patrimonial. Un estudio más
profundo de esta cuestión se realiza en el apartado
siguiente del presente estudio.
Autoconsumo y cesiones gratuitas por
un precio inferior al de mercado: Los bienes y servicios
objeto de la actividad agropecuaria que sean cedidos
a terceros de manera gratuita o por un precio notoriamente
inferior al normal del mercado, así como los
destinados al uso o consumo propio se computan como
ingresos de la actividad por su valor de mercado. En
este contexto, los descuentos y similares disminuyen
la cifra de ventas siempre y cuando resulten normales
y adecuados.
Trabajos realizados por la empresa para
su inmovilizado. Se trata de anotaciones compensatorias
de determinados gastos previamente deducidos por la
empresa.
d) Gastos deducibles y no deducibles
Con carácter general, para que
la deducibilidad de un gasto sea admisible es preciso
que concurran en el mismo las siguientes condiciones:
En primer lugar, debe existir una correlación
entre la realización del gasto y la obtención
de los ingresos de la actividad económica;
en segundo lugar, es preciso que el gasto se encuentre
debida y oportunamente justificado mediante el correspondiente
documento o factura;
finalmente, el gasto debe ser efectivo por lo que se
exige que el mismo esté debidamente contabilizado.
En consecuencia, cualquier gasto que
reúna los requisitos apuntados resultará,
en principio, deducible para la determinación
del rendimiento neto de la actividad agropecuaria. Sin
ánimo de realizar una lista exhaustiva, enumeramos
a continuación los gastos más habituales
de esta actividad:
Las adquisiciones corrientes de bienes,
sean elementos destinados a la venta en iguales o similares
condiciones a las que se adquirieron o elementos sujetos
a un proceso de transformación. Quedan también
incluidas las adquisiciones de bienes consumidos en
el proceso agropecuario, tales como semillas, piensos
o abonos.
Los trabajos, suministros y servicios
exteriores, tales como las cantidades satisfechas en
concepto de alquiler o canon por las cesiones temporales
a la empresa de bienes o derechos que sirvan al objeto
de la actividad. También se incluyen en este
apartado las primas satisfechas por el seguro de los
bienes afectos a la explotación, tales como seguros
de incendios o de pedradas, así como las cantidades
satisfechas en concepto de suministros (gas, agua, teléfono
o electricidad) o las abonadas a terceros en contraprestación
de servicios relacionados con la actividad de la empresa
(asesoramiento realizado por profesionales, tales como
ingenieros agrónomos, veterinarios o asesores
fiscales). Podríamos incluir en este punto los
gastos por cuotas abonadas a diversas asociaciones de
apoyo al sector. Si se quiere fomentar realmente esta
variante de asociacionismo agraria debería buscarse
algún medio de que este gasto fuera también
deducible cuando el rendimiento de la actividad se determina
por estimación objetiva.
Los gastos de personal, esto es, las
cantidades devengadas por terceros en contraprestación
directa o indirecta de servicios personales. Entre otros,
tienen esta consideración los salarios, las cuantías
satisfechas en concepto de seguridad social, las indemnizaciones
por despido que el contribuyente agricultor o ganadero
deba satisfacer a sus empleados, las participaciones
en beneficios o ingresos, las primas de seguro colectivo
de vida para el personal, los compromisos por pensiones,
etc.
Los gastos financieros, esto es, las
cantidades derivadas de la utilización de recursos
financieros ajenos, destinados a la financiación
de las actividades de la empresa o a alguno de sus elementos
de activo. Este es el caso de los intereses de préstamos
o los gastos y comisiones satisfechas para la realización
de determinadas operaciones financieras.
Las tasas comunitarias de carácter
obligatorio. Se trata de las tasas impuestas por la
política agraria común y satisfechas a
la Unión Europea para la eliminación de
los excedentes de producción. El carácter
obligatorio de la misma determina su deducibilidad.
Las cantidades destinadas a la amortización
de los bienes del inmovilizado, material e inmaterial,
afecto a la actividad y susceptible de depreciación.
Para la deducibilidad de estas cuantías es preciso
que la amortización sea efectiva y que se halle
debidamente contabilizada.
Las provisiones, es decir, las cantidades
destinadas por el agricultor o ganadero a cubrir los
gastos o pérdidas que tengan un carácter
cierto o probable a pesar de resultar indeterminados
al cierre del ejercicio.
Los tributos y recargos no estatales.
En el ámbito de la actividad agropecuaria cobran
especial relevancia los impuestos locales y, concretamente,
el IBI correspondiente al inmueble donde se desarrolla
la actividad económica.
Los intereses de demora, así como
los intereses correspondientes a aplazamientos y fraccionamientos
solicitados en período voluntario o ejecutivo
y los intereses derivados de la suspensión de
la ejecución del acto administrativo por interposición
de la correspondiente reclamación o recurso.
En ningún caso resultan deducibles
para la determinación del rendimiento neto de
la actividad agropecuaria:
Los gastos que no se encuentren debidamente
contabilizados y justificados en los términos
descritos en el apartado anterior.
Los donativos y liberalidades, es decir,
las cantidades o bienes libremente dispuestos por el
agricultor o ganadero en favor de un tercero que los
acepta, sin que exista contraprestación alguna
por su entrega.
Las multas y sanciones penales y administrativas,
que no tengan origen contractual, tales como las sanciones
derivadas de un proceso de inspección o el recargo
satisfecho por el pago de la deuda tributaria en período
ejecutivo o por la presentación fuera de plazo
de las liquidaciones tributarias.
Las aportaciones realizadas por el agricultor
o ganadero a mutualidades de previsión social.
Tales aportaciones resultan deducibles de la base imponible
del IRPF del agricultor o ganadero cuando éste
se encuentre integrado en el régimen agropecuario
de la Seguridad Social y siempre que cubran las contingencias
de jubilación, invalidez o fallecimiento.
Las cantidades pagadas al cónyuge
e hijos menores de edad del contribuyente agricultor
o ganadero cuando no exista relación laboral
alguna entre ambos, ni la correspondiente afiliación
a la Seguridad Social como trabajadores por cuenta ajena.
En tal caso, fiscalmente se considera que no existe
gasto para el pagador ni, correlativamente, ingreso
para el perceptor.
Las cantidades donadas, entre otras,
a sociedades de desarrollo industrial regional.
e) Reducción por la obtención
de rentas irregulares
Una vez determinado el rendimiento neto
previo por la diferencia entre los ingresos computables
y los gastos deducibles, el rendimiento neto de la actividad
agropecuaria se determinará mediante la aplicación,
en su caso, de una reducción del 40% (art. 30).
Concretamente, esta reducción será de
aplicación sobre los rendimientos incorporados
como ingresos de la actividad en los que concurra alguna
de las siguientes circunstancias:
que tengan un período de generación
superior a dos años;
o bien que hayan sido obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo. Entre otros, tienen esta consideración
las subvenciones de capital para la adquisición
de elementos del inmovilizado no amortizables, las indemnizaciones
y ayudas por el cese de la actividad agraria o ganadera
así como las indemnizaciones percibidas en sustitución
de derechos económicos de duración indefinida.
f) Obligaciones formales, contables y
registrales
El carácter no mercantil de la
actividad agropecuaria exime a los agricultores y ganaderos
que la desarrollan de la obligación de llevar
una contabilidad ajustada a las disposiciones del Código
de Comercio y demás normas de desarrollo. No
obstante, están obligados a llevar los siguientes
libros-registro: un libro-registro de bienes de inversión
donde se hará constar una descripción
detallada de los elementos del inmovilizado afectos
a la actividad, indicando su valor de adquisición,
la fecha de comienzo de su utilización y la cuota
de amortización correspondiente; un libro-registro
de ventas e ingresos y otro de compras y gastos donde
se anotarán las distintas operaciones por su
importe, fecha y concepto.
Los agricultores y ganaderos deberán
emitir y entregar factura por las operaciones que realicen.
Igualmente, están obligados a conservar, durante
un plazo mínimo de cuatro años, los justificantes
y documentos acreditativos de los gastos imputados o
deducciones practicadas, así como las facturas
o documentos sustitutivos (recibos, vales o tickets)
por ellos emitidos.
