3. TRIBUTACIÓN DE LAS GANANCIAS
PATRIMONIALES. ESPECIAL REFERENCIA A LA FISCALIDAD DE LAS
SUBVENCIONES Y LAS INDEMNIZACIONES.
3.1. EL RÉGIMEN DE LAS
GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES EN EL I.R.P.F.
La vigente Ley del IRPF (art. 31)
regula las ganancias y pérdidas patrimoniales separadamente
del resto de rendimientos sometidos al impuesto. No se trata
de una fuente concreta de renta sino que tales ganancias
o pérdidas se vinculan al patrimonio del contribuyente
y a su valor. De ahí que legalmente se definan las
ganancias y pérdidas patrimoniales como variaciones
en el valor del patrimonio del contribuyente que se ponen
de manifiesto con ocasión de cualquier alteración
en la composición de aquél, salvo que la propia
Ley los califique como rendimientos. Por tanto, variación
en el valor del patrimonio y variación en la composición
del patrimonio son dos elementos que han de concurrir a
la vez para poder apreciar una variación patrimonial
susceptible de ser gravada en el IRPF. No basta que se dé
uno y no el otro: no basta con que suba el valor de mercado
de un predio si la ganancia no se realiza mediante su transmisión
a un tercero; en sentido opuesto, nada significa a efectos
del IRPF vender el predio a un tercero si el valor de transmisión
es el mismo que tenía cuando se adquirió pues
en tal caso no se manifiesta ni una ganancia ni una pérdida
patrimonial.
Las reglas de cuantificación de las
ganancias y pérdidas patrimoniales son las siguientes
(arts. 32, 33 y 34):
en las transmisiones onerosas o lucrativas,
el importe de la ganancia o pérdida patrimonial resulta
de la diferencia entre el valor de adquisición y
el de transmisión. El valor de adquisición
en una transmisión onerosa coincide con la suma de
estas partidas: el importe real satisfecho, el coste de
las inversiones y mejoras y los gastos y tributos inherentes
satisfechos por el adquirente, excluidos los intereses.
El valor de transmisión será el importe real
por el que la enajenación tuvo lugar siempre que
no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo
caso prevalecerá éste. En las transmisiones
lucrativas únicamente hay que advertir que el importe
real referido a la adquisición deberá ser
el que resultase de aplicar las normas del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
en los demás casos, el valor de mercado
del bien o derecho incorporado.
En cuanto a las reglas de valoración,
la ley vigente depara a los elementos patrimoniales afectos
a una actividad económica, como puede ser la actividad
agropecuaria, el mismo tratamiento que para el resto de
elementos patrimoniales y que se resume en los puntos anteriores,
sin que se prevea ninguna regla especial que por afectar
de modo particular la materia que tratamos sea merecedora
de una mención especial (art. 35).
Únicamente conviene retener dos cosas
más. Primero, que para el supuesto de transmisiones
de bienes inmuebles el valor de adquisición se actualizará
mediante la aplicación de unos coeficientes que establece
la correspondiente ley de presupuestos (art. 33.2. Ley del
IRPF en relación con el art. 57.Uno de la Ley 52/2002,
de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2003). Y, en segundo lugar, que las ganancias
patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad
a 31 de diciembre de 1994 se calcularán aplicando
las reglas de la Disposición Adicional Novena de
la Ley del IRPF. Allí se estipula un régimen
extraordinariamente benigno consistente en combinar los
coeficientes de abatimiento acelerado previstos por el Decreto
Ley 7/1996, de 7 de junio, coeficientes de actualización
en caso de inmuebles que acabamos de ver admite la ley vigente
en el art. 33.2. En definitiva, cuando concurren las circunstancias
que permiten aplicar este régimen y es posible, además,
aplicar el tipo de gravamen especial que rige para las ganancias
generadas en, al menos un año (arts. 39 y 53), que
la Ley 46/2002 ha fijado en un 15 por 100, ciertamente se
configura el régimen excepcionalmente favorable al
contribuyente.
En el ámbito agropecuario se regirá
por el régimen de ganancias y pérdidas patrimoniales,
por ejemplo, la enajenación de cuotas lácteas,
toda vez que éstas tienen la consideración
de activos fijos inmateriales, elementos patrimoniales intangibles
pero susceptibles de valoración económica
y de tráfico entre los productores. Precisamente
las explotaciones ganaderas de obtención de productos
lácteos requerirían un tratamiento similar
al que la Ley 19/1995 dispone para los agricultores a fin
de fomentar la consecución de unidades productivas
de tamaño competitivo o bien, en relación
con las operaciones de estructuración empresarial
que se acometieran, debería regularse un tratamiento
paralelo al que la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone
en su Capítulo VIII del Título VIII (Régimen
especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos
y canje de valores).
Seguidamente analizaremos si el régimen
de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF
es aplicable a las numerosas ayudas públicas que
reciben agricultores y ganaderos bajo denominaciones diversas
como, por ejemplo, subvenciones o indemnizaciones.
3.2. CARACTERIZACIÓN
SINTÉTICA DE LAS SUBVENCIONES Y LAS INDEMNIZACIONES.
El art. 81 de la Ley General Presupuestaria
(LGP) no hace distinción clara entre subvención
y ayuda. No obstante, una definición bastante extendida
de subvención dispone que se trata de una atribución
patrimonial a fondo perdido que efectúa una administración
pública teniendo por causa el interés general
y suponiendo para el beneficiario de la misma la necesidad
de realizar un determinado presupuesto de hecho quedando
sujeto al cumplimiento de una carga futura.
a) Ayudas públicas equivalentes a
rendimientos de la actividad.
Sin ánimo de profundizar en un tema
especialmente complejo sí queremos decir que no encajan
del todo en esta idea de subvenciones todas las ayudas comunitarias
que reciben nuestros agricultores y ganaderos. Pensemos
en las cantidades que se reciben como complemento del precio
de venta de un producto, agrario o ganadero. En tal caso,
al igual que sucede con las indemnizaciones, no nos encontramos
con un estímulo a la producción, que es lo
que vendría a ser la subvención, sino con
un resarcimiento público ante una carencia que acredita
el perceptor, en este caso concreto un descenso del volumen
de ingresos a percibir por su actividad, debido, al menos
en parte, a los condicionamientos de la política
agraria comunitaria, sin que esta observación implique
ningún tipo de censura. Son, por tanto, razones políticas
y económicas, las que aconsejan completar la renta
de agricultores y ganaderos agregando al precio de venta
de sus productos un sobreprecio que no paga el adquirente
de aquellos sino el ente público protector que resulte
competente. Este sistema de ayudas se asemeja más
a las prestaciones sociales que se destinan a determinados
colectivos (desempleados, ayudas a la maternidad, rentas
de subsistencia) en cuanto suponen la disposición
gratuita de fondos públicos pero no para que el perceptor
haga algo o deje de hacerlo sino para compensarlo por hallarse
en una determinada situación. Si, de este modo, equiparamos
esa ayuda a la renta que no consigue obtener con el desarrollo
de su actividad económica sí cabe interpretar
que, entrando, hasta cierto punto, en el terreno de la ficción,
su importe es también rendimiento de la susodicha
actividad. Por esta razón, el derogado Reglamento
del IRPF de 1978, Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto,
incluía entre los rendimientos íntegros de
las actividades profesionales y empresariales, “el
importe de las subvenciones y demás transferencias
corrientes a favor del sujeto pasivo de bienes o derechos
susceptibles de valoración económica que sean
destinados a su actividad empresarial, profesional o artística”.
Es el caso de las indemnizaciones cobradas por los ganaderos
a causa del sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera
en el marco de campañas de erradicación de
epidemias o enfermedades (Disposición Vigésima
Segunda, punto 1, letras e, de la Ley 40/1998).
Este último modo de entender las ayudas
cuadra, en cualquier caso, con el concepto contable de subvenciones
a la explotación. Así, del Grupo 74 (740 y
741, respectivamente, subvenciones oficiales a la explotación
y otras subvenciones a la explotación), dice el Plan
General Contable que son “las concedidas por las Administraciones
Públicas, empresas o particulares al objeto, por
lo general, de asegurar a éstos una rentabilidad
mínima o compensar “déficits”
de explotación”.
b) Ayudas públicas que suponen una
ganancia patrimonial
Existen otro tipo de ayudas que responden
fielmente al concepto de subvención. Pensemos en
los supuestos contemplados en la Disposición Adicional
Vigésimo Segunda, punto 1, letra a), de la Ley del
IRPF: ayudas por abandono definitivo del cultivo del viñedo,
prima al arranque de plantaciones de manzanas, prima al
arranque de plataneras, abandono definitivo de la producción
lechera, abandono definitivo del cultivo de peras, etc.
En estos casos sí se condiciona la percepción
de la ayuda a la realización futura de un objetivo
concreto cuya consecución puede exigirse que se justifique
pues puede someterse a control e inspección. De esta
manera, la ley fiscal esboza, aunque no lo diga de un modo
expreso, una auténtica exención pues manda
que no se integren en la base imponible del IRPF ni del
Impuesto sobre Sociedades la percepción de tales
ayudas. De no existir la expresa exoneración a gravamen
habría que preguntarse si se trata de rendimientos
o de ganancias y, en este sentido, vale la pena dejar constancia
que la Dirección General de Tributos, en una época
anterior a la promulgación de la indicada exención,
dispuso, en relación con la prima abonada por el
Ministerio de Agricultura por el abandono definitivo de
la plantación de viñedos y su arranque que
el tratamiento fiscal adecuado era el de las variaciones
patrimoniales (contestación de 23 de abril de 1989).
De un modo similar tenemos la no sujeción
a gravamen de las subvenciones concedidas a quienes exploten
fincas forestales gestionadas de acuerdo con un plan técnico
de gestión forestal, según la Disposición
Adicional Decimonovena también de la Ley del IRPF.
Cuando las cantidades otorgadas pretendan
suplir activos y medios de producción desaparecidos
y situaciones similares su obtención debe contemplarse
desde la perspectiva de las variaciones patrimoniales. Puede
encajar, entonces, en el concepto contable de subvenciones
de capital, Grupo 131, esto es, “las concedidas por
empresas o particulares, para el establecimiento o estructura
fija de la empresa, cuando no sean reintegrables”,
en cuyo caso se considerará como ingreso a medida
que se van amortizando las inversiones realizadas con cargo
a esa subvención llevándose a ingresos el
mismo porcentaje de la subvención que el de la amortización
anual de los bienes subvencionados. Caso de haberse materializado
la subvención en un bien no amortizable (ej. terrenos)
se computará como ingreso en el ejercicio en que
se produzca la enajenación o baja en el inventario
de dichos bienes debiendo someterse la posible ganancia
al régimen de las variaciones patrimoniales.
También puede tratarse únicamente
de una ayuda pública de carácter indemnizatorio
que, de nuevo, rehuye las características propias
de la subvención. Es el caso de las ayudas públicas
que tienen por objeto reparar la destrucción, por
incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales
afectos al ejercicio de actividades económicas, y
también el de las indemnizaciones que se perciben
con causa en el sacrificio obligatorio de la cabaña
ganadera (concretamente, animales destinados a reproducción;
si se tratara de venta de ganado se trataría de una
ayuda a la producción) en el marco de actuaciones
destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades
(Disposición Adicional Vigésimo segunda, punto
1, letras c y e, de la Ley del IRPF, donde una y otra, en
cuanto posibles ganancias patrimoniales si su importe supera
el de los elementos patrimoniales destruidos, quedan libradas
de gravamen). Este tipo de indemnizaciones son ayudas dirigidas
a paliar un daño patrimonial padecido sin imponer
en el perceptor un actuar concreto del que deba rendir cuentas
o acreditar haber dado un determinado destino a los fondos
percibidos pues viene a ser, aunque la expresión
resulte chocante, ayudas a fondo perdido.
c) Subvenciones equivalentes a rendimientos
de la actividad y a ganancias patrimoniales
En otras ocasiones, subvenciones e indemnizaciones
se integran dentro de los rendimientos de las actividades
económicas ya se midan éstas mediante estimación
directa o mediante estimación objetiva. Hay que entender
que, en estos casos, las sumas de dinero percibidas equivalen
al rendimiento dejado de ganar por el agricultor o el ganadero.
Es importante que así sea y evitar que auténticas
variaciones patrimoniales queden solapadas bajo la calificación
de rendimiento de la actividad económica. Como hemos
visto el régimen fiscal de las ganancias y pérdidas
patrimoniales es sumamente favorable en la regulación
vigente y, por tanto, sólo si se demostrara que,
en estimación objetiva, el sistema de módulos
es más ventajoso cabría admitir esa mutación
desde la premisa de buscar la fiscalidad más favorable
para el sector. Por el contrario, en la estimación
directa en ningún caso una variación patrimonial
debe confundirse con un rendimiento de la actividad económica
porque, sin lugar a dudas, en tal caso se le depara indebida
e injustificadamente un trato fiscal peor que el que le
corresponde, aunque sólo sea porque a la renta en
cuestión se le aplicará la tarifa progresiva
del impuesto.
En el caso de la estimación directa
se computarán como rendimiento, entre otras, las
indemnizaciones por pérdida de la cosecha, subvenciones
por abandono temporal de la producción, indemnizaciones
por cese anticipado en la actividad agraria, o las cantidades
percibidas por el MOPU por servidumbre de paso, que vienen
a ser, en todos los casos, importes equivalentes a los rendimientos
de las actividades económicas que desarrolla el sujeto
pasivo.
Nos referiremos ahora a la estimación
objetiva, sin lugar a dudas, el régimen de determinación
de la base imponible sometida al IRPF que más favorable
se ha mostrado para agricultores y ganaderos. Hay que decir
que la Ley 19/1995 (Disposición Adicional Sexta)
y, en su desarrollo, el Real Decreto 660/1996, de 19 de
abril, vienen a disponer que las ganancias patrimoniales
que se pongan de manifiesto a causa de la transmisión
de fincas rústicas o explotaciones agrarias quedarán
incluidos en el rendimiento neto resultante de la aplicación
de la modalidad de signos, índices o módulos
del método de estimación objetiva del IRPF.
Este mecanismo viene a suponer en la práctica la
no tributación de esas ganancias porque los índices
o módulos están calculados en función
de otras variables sin tener presente, porque no sería
posible hacerlo, que el sujeto pasivo vaya a transmitir
una o varias fincas cuyas características, valor,
etc. es imposible adivinar de cara a la configuración
forfaitaria del impuesto. Por ello, sobre todo el Real Decreto
660/1996, impone una serie de condiciones al sujeto pasivo
para que, si no se cumplieran, proceda a efectuar la correspondiente
regularización. Ahora bien, si se tratara de la transmisión
de otros elementos patrimoniales distintos de las fincas
o explotaciones habría que aplicar la regla general
hoy vigente en el IRPF, a saber, su exclusión de
la estimación objetiva y su tributación por
el régimen de ganancias patrimoniales que se ha sintetizado
más arriba.
Por su parte, la Orden Ministerial que regula
los módulos dispone que se incluyan en el rendimiento
neto previo en concepto de ingresos de la actividad económica
las subvenciones corrientes o de capital así como
las indemnizaciones, iniciativa que parece transgredir la
norma legal pero que, creemos, encuentra su justificación
en el deseo de eliminar partidas que a título de
ingreso puedan incrementar el importe resultante de aplicar
los módulos.
3.3. UNA REFERENCIA A LOS SEGUROS.
Una cuestión conexa es la de los seguros.
En el mundo rural la producción agrícola y
su resultado está seriamente condicionada por la
meteorología de cada territorio. El riesgo de pérdida
de cosechas exige proveerse de seguros que cubran esa contingencia.
Los seguros agrarios, las primas que se pagan en función
del riesgo, constituyen un factor más de los costes
de producción y contribuirán a la formación
del precio del suelo agrícola. Sin embargo, las administraciones
públicas costean una porción importante de
esas primas en lo que constituye una muestra más
de ayuda al sector, más que subvención.
Por otro lado, también hay que tener
presente que los elementos patrimoniales afectos a la actividad
están asegurados contra siniestros o circunstancias
distintas de su normal utilización en la actividad.
Cuando se produce su pérdida o deterioro es preciso
diferenciar en función de la cuantía que se
recibe a título de indemnización si persiste
la pérdida patrimonial (la indemnización es
de importe inferior al valor del elemento patrimonial deteriorado).
Ahora bien, si la indemnización lo que cubre es la
pérdida de productos destinados a su comercialización
su conceptuación deberá ser la de ingreso
y no la de ganancia o pérdida patrimonial.
